Годовой бонус выплачивается в следующем году — как учесть для прибыли, если перенесенный резерв его не покрывает?

Правила создания…

В налоговом учете порядок создания резерва расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за год установлен в ст. 324.1 НК РФ.

Организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения прибыли предстоящих расходов на выплату годовой премии, обязана отразить в налоговой учетной политике способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этого нужно определить:

  • предполагаемую сумму расходов на оплату труда (включая взносы на обязательное страхование). Обратите внимание: сумма предполагаемой премии не учитывается при расчете предполагаемого годового размера расходов на оплату труда;
  • предельную сумму отчислений в резерв — предполагаемую сумму годовых премий (включая взносы на обязательное страхование);
  • ежемесячный процент отчислений в резерв. Он рассчитывается как отношение предполагаемой суммы премий (с учетом взносов) к предполагаемой сумме расходов на оплату труда (с учетом взносов).

После того как все необходимые показатели известны, составляется специальный расчет (смета). В нем приводится порядок расчета ежемесячных отчислений в резерв. Таким образом, конкретный размер отчислений в резерв будет определяться ежемесячно путем умножения месячной суммы расходов на оплату труда (включая взносы на обязательное страхование) на процент отчислений в резерв.

… и переноса

Организация обязана провести инвентаризацию резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год на основании п. 3 ст. 324.1 НК РФ.

Если фактически начисленных в резерв средств не хватит на выплату вознаграждения, то компания обязана по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических затрат на выплату вознаграждения (вместе со страховыми взносами), по которым ранее указанный резерв не создавался. Это прямо предусмотрено в п. 3 ст. 324.1 НК РФ.

В обратной ситуации, когда средств в резерве оказалось больше, чем выплачено премий, компания должна остаток суммы неиспользованного резерва включить в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Как показывает практика, большинство компаний выплачивают премию по итогам работы за год в следующем году, уже после того, как определены соответствующие финансовые показатели. Получается, что на 31 декабря года начисления резерва его сумма остается неиспользованной. Можно ли перенести суммы резерва на следующий налоговый период?

Величина резерва на выплату премий не ограничена Налоговым кодексом

Резервы дают возможность учесть расходы до момента их совершения и тем самым отложить уплату налога на прибыль. Но чаще всего порядок их формирования, закрепленный в НК РФ, сильно ограничивает возможности налогового планирования. Большинство резервов формируется исходя из показателей, варьировать которые либо невозможно, либо очень рискованно.

Исключением является лишь резерв на выплату вознаграждений по итогам года. Его размер можно обосновать, опираясь лишь на плановые показатели по выплате премии. А реальность этих планов значения уже не имеет.

Каким документом подтвердить размер резерва на выплату премий

Согласно пункту 6 статьи 324.1 НК РФ, резерв на выплату премий по итогам года создается в том же порядке, что и резерв на оплату отпусков. Для его формирования необходимо закрепить в учетной политике следующие показатели: 

  • предполагаемый размер вознаграждений по итогам года, исходя из критериев системы премирования в компании, с учетом страховых взносов;
  • предполагаемый размер расходов на оплату труда персонала с учетом страховых взносов, приходящихся на эти выплаты;
  • процент ежемесячных отчислений в резерв, который определяется как отношение первого показателя ко второму, умноженное на 100.

 Таким образом, чтобы максимально уменьшить налог на прибыль в текущем периоде, во внутреннем документе прописывается щедрая система премирования по итогам года. Каким документом это можно сделать?

Наиболее безопасный путь – трудовой или коллективный договор. Премии, прописанные в этих документах, прямо поименованы в составе налоговых расходов по оплате труда (ст. 255 НК РФ). Вознаграждения, которые выплачиваются на основании иных локальных документов, чиновники часто отказываются признавать в расходах (письма Минфина России от 05.02.08 № 03-03-06/1/81, от 19.03.07 № 03-03-06/1/158).

Но здесь есть риск, что формальные обещания, выданные ради завышения суммы резерва, придется исполнять. Ведь работники знакомятся с любыми изменениями в трудовом и коллективном договорах. Неисполнение некоторых обязательств может послужить предметом трудового спора.

Этих неудобств можно избежать, если систему премирования закрепить в иных локальных документах, на которые ссылаются трудовой и коллективный договоры. Например, отдельное положение о премировании, приказ или распоряжение руководителя.

на цифрах Предположим, фонд оплаты труда на 2011 год запланирован компанией в сумме 18 млн рублей, страховые взносы с него составят 6,12 млн руб (18 млн руб. × 34%). Обычно по итогам года работникам выплачивается 13-я зарплата, то есть порядка 1,5 млн руб. (18 млн руб.

 / 12 мес.) плюс страховые взносы – 0,51 млн рублей. Если не создавать резерв, то компания только в начале следующего года сможет учесть сумму премий в расходах.

Вряд ли она успеет это сделать декабрем, так как отчетность в ФСС за год сдается не позднее 15 января следующего года.

При резерве в сумме 2,01 млн рублей ежеквартальные отчисления на него будут равны 8,33 процента от расходов на оплату труда отчетного периода ((1,5 млн руб. + 0,51 млн руб.) : (18 млн руб. + + 6,12 млн руб.) × 100), или 0,5 млн руб. ((18 млн руб. + 6,12 млн руб.) : 12 мес. × 3 мес. × × 8,33%).

Но если компания запланирует вознаграждение в сумме 4,5 млн рублей плюс взносы – 1,53 млн рублей, то экономию можно увеличить. Каждый квартал компания сможет признавать в расходах дополнительно 25 процентов от текущего ФОТ ((4,5 млн руб. + 1,53 млн руб.) : (18 млн руб. + + 6,12 млн руб.) × 100). Это составит 1,5 млн руб. ((18 млн руб. + 6,12 млн руб.) : 12 мес. × 3 мес. × × 25%).

Кроме того, порядок формирования резерва на выплату вознаграждений по итогам года не предусматривает, чтобы в расчет принимались лишь те премии, которые в итоге будут учтены в налоговых расходах.

Важны лишь планы организации по выплате премий, учитываемых при налогообложении прибыли.

Фактически же вознаграждения по итогам года могут быть выплачены из чистой прибыли, а резерв останется неизрасходованным.

Суд признал разовые отчисления в резерв правомерными

Пункт 1 статьи 324.1 НК РФ предписывает делать отчисления в резерв ежемесячно. Такой равномерный порядок предназначен для сглаживания учета затрат. Но на практике был случай, когда суд признал разовое списание расходов на резерв не противоречащим установленному порядку.

Так, Арбитражный суд Московской области пришел к выводу, что сам по себе неравномерный учет расходов не может являться нарушением (решение от 07.02.07 № А41-К2-24775/06). Согласно пункту 1 статьи 285 НК РФ, налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

По итогам года определяется и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Следовательно, невключение каких-либо затрат в число расходов по итогам отчетных периодов не может являться основанием для доначислений, если налогоплательщик учел эти суммы в декларации за налоговый период.

К сожалению, такой вывод является единичным случаем и пользоваться им более чем опасно. Кроме того, за занижение авансовых платежей по итогам отчетных периодов предусмотрены пени (п.

2 постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.07 № 47, письма Минфина России от 20.04.07 № 03-02-07/2-74, УФНС России по г. Москве от 02.06.08 № 20-12/052827).

Это может сделать неравномерное начисление резерва неэффективным.

Но, по нашему мнению, компания может обосновать несколько иной порядок распределения отчислений в резерв внутри года. Ведь прописанный в статье 324.1 НК РФ алгоритм предназначен для резерва отпускных. Эти суммы выплачиваются согласно трудовому законодательству и зависят только от уровня зарплаты.

Вознаграждение по итогам года имеет другую суть. Каков итог деятельности, такова и премия. Поэтому, если в организации планируется неравномерное получение дохода, то в соответствии с этой динамикой и логично распределять отчисления в резерв. Это достигается, например, поправочными коэффициентами.

К сожалению, неравномерный порядок признания отчислений в резерв однозначно будет предметом судебного спора.

Чтобы подстраховаться, организация может сначала проверить эту методику на малых суммах, а после победы в арбитраже пользоваться этим способом в полном объеме.

Но не исключено, что проще и безопаснее для компании будет завысить сумму резервирования и не связываться с такими тонкостями.

Когда неиспользованный остаток резерва можно не включать в доходы

Налоговый кодекс противоречив и в вопросе о том, что делать с недоиспользованной суммой резерва на конец года. На практике остаток может быть очень значительным. Ведь в отличие от отпусков, которые предоставляются в течение года, премии по итогам года выплачиваются обычно уже после его завершения. Поэтому резерв часто остается неиспользованным в году его формирования.

Противоречие заключается в следующем. Пункт 3 статьи 324.1 НК РФ говорит, что излишек, выявленный в результате инвентаризации в конце года, нужно учесть в доходах. А пункт 5 той же статьи заявляет о том, что учитывать излишек в доходах надо, только если на следующий год формирование этого резерва не предусмотрено.

При этом существует норма о том, что формируемый резерв должен быть уточнен, исходя «из количества дней неиспользованного отпуска» (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Если резерва не хватает, то допризнать расходы. Если он избыточен, то разницу признать в доходах. Поскольку это прямая норма для резерва отпускных, то возникает вопрос, может ли она быть использована для резерва премий.

На наш взгляд, может. Для этого нужно привести в соответствие сумму невыплаченных вознаграждений, согласно внутренней системе премирования, и остаток резерва. Они могут отличаться в силу того, что процент отчислений в резерв фиксируется в начале года и не меняется.

Поскольку в целях налогового планирования компании выгоден максимальный размер резерва, то вероятнее всего ситуация, когда резерв будет избыточен. В этом случае уплаты налога в конце года можно избежать, если изменить расчет премий, планируемых к выплате, доказав, что резерв по-прежнему нужен в уже сформированном объеме.

Читайте также:  Консолидированная отчетность по стандартам МСФО

В целом можно предположить три варианта возможных действий, как уточнять резерв и что делать с неиспользованной суммой. Первый – невыплаченные вознаграждения, например, 2010 года включаются в расчет резерва на 2011 год, а неиспользованный остаток резерва учитывается в доходах. Он самый невыгодный. Компании придется заплатить налог на прибыль в повышенном размере на конец года.

Второй вариант – скорректированный при инвентаризации остаток резерва 2010 года прибавляется к плановому показателю 2011 года. В итоге образуется единый резерв. Если по итогам инвентаризации резерва 2010 года выявляется его нехватка или избыток, то эти суммы признаются расходом или доходом декабря.

Третий вариант – формируется новый резерв на 2011 год и по-прежнему остается в использовании остаток резерва за 2010 год. Если последний не соответствует отложенным премиям за этот период, то корректировка производится в декабре 2010 года. Оба резерва учитываются на разных субсчетах.

на цифрах Предположим, невыплаченные вознаграждения за 2010 год составляют 700 тыс. рублей, остаток резерва – 900 тыс. рублей. Плановый размер резерва по премиям именно за 2011 год равен 1 млн рублей.

По первому варианту действий компания в конце 2010 года включает в доход 900 тыс. рублей (налог на прибыль – 180 тыс. рублей), а новый резерв формирует в сумме 1,7 млн рублей.

Второй вариант предполагает сначала корректировку прежнего резерва. Поскольку он больше отложенных премий, то разница включается в доход компании. Налог на прибыль составит 40 тыс. руб. ((0,9 млн руб. – 0,7 млн руб.) × 20%). Далее уже единый резерв начинает ежемесячно увеличиваться на новые отчисления, пока не достигнет 1,7 млн рублей.

Третий вариант – происходит корректировка резерва 2010 года с уплатой налога в той же сумме, что и в предыдущем варианте – 40 тыс. рублей. Но в следующем году одновременно используется два резерва – за 2010 год в сумме 700 тыс. рублей и за 2011 год в сумме 1 млн рублей.

Официальная позиция состоит в том, что остаток резерва можно не включать в доходы и перенести на следующий налоговый период, если это предусмотрено учетной политикой (письма Минфина России от 20.03.

09 № 03-03-06/4/19, от 07.06.06 № 03-03-04/1/500). Но поскольку порядок корректировки резерва на остаток прошлогоднего не определен, компания может сделать это самостоятельно (письмо Минфина России от 20.03.

09 № 03-03-06/4/19).

Однако на практике налоговики могут заявить, что неиспользованный резерв в любом случае нужно включать в доход в конце года.

Например, такая ситуация рассматривалась в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26.04.07 № А78-4901/06-С2-28/232-04АП-221/07-Ф02-2259/07.

Суд встал на сторону налогоплательщика, однако суды первой и апелляционной инстанций идею налоговиков поддержали.

В постановлении от 17.01.07 № Ф04-8690/2006(29737-А70-37) Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа рассматривал ситуацию, когда компания признавала в расходах вознаграждение по итогам прошлого года.

Нюанс был в том, что в прошедшем году резерв компания не создавала, а в текущем решила воспользоваться этой возможностью.

Налоговики заявили, что неправомерно включать в расходы этого периода премии за прошлый год при наличии текущего резерва на выплату вознаграждения по итогам года. И суд с ними согласился.

Как ни парадоксально, но и в случае, если остаток резерва будет учтен в доходах, налоговики могут предъявить претензии. Так, в деле, рассмотренном в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.07.

04 № А56-40968/03, проверяющие заявили, что премию по итогам прошлого года нельзя учесть в текущем периоде. Мол, в прошлом году под этот расход уже был сформирован резерв. При этом факт включения в состав доходов остатка ранее созданного резерва не был принят во внимание.

Но в итоге суд встал на сторону компании.

Недостаток резерва можно учесть в расходах любого налогового периода

На практике ситуация может быть и более сложной.

Допустим, компания закрепила в учетной политике третий вариант учета неизрасходованного остатка резерва: параллельное использование остатка прошлого года и нового резерва текущего периода.

Однако сумма перенесенного резерва не покрыла фактического размера начисленных в следующем году выплат. В каком периоде учесть отрицательную разницу в расходах?

Контролирующие органы полагают, что ее нужно включить в расходы на 31 декабря года, в котором резерв был сформирован (письма Минфина России от 07.06.06 № 03-03-04/1/500, от 02.02.06 № 03-05-02-04/8). То есть в предыдущем налоговом периоде.

Но начиная с 2010 года при выявлении искажений, повлекших излишнюю уплату налога, базу можно корректировать и в периоде выявления таких искажений (п. 1 ст. 54 НК РФ). Потому уже по итогам 2010 года общество сможет выбирать, учесть ему расходы уже в текущем налоговом периоде или подать уточненную декларацию.

Нормы учетной политики могут избавить от многих претензий

Особенности создания резерва и переноса остатка делают проблематичным его использование без закрепления такой возможности в учетной политике. Ведь эта обязанность прямо предусмотрена пунктом 1 статьи 324.1 НК РФ.

Так, в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Северо-Кавказского округа (постановление от 11.07.06 № Ф08-2766/2006-1324А) компания делала отчисления в резерв, не предусмотренный ее учетной политикой. Суд не смог подтвердить правомерность таких действий, отправив дело на новое рассмотрение.

А в постановлении Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 09.09.

09 № Ф03-3691/2009 компания, накопившая резерв, напротив, доказывала, что, так как она в принципе не формировала учетную политику, то включать остаток неиспользованного резерва в доходы неправомерно.

Однако налоговики сослались на то, что сформированный резерв по своему назначению не использовался. При таких обстоятельствах суд поддержал налоговиков.

В споре, который рассматривал Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа, компания закрепила факт создания резерва в учетной политике, но специальный расчет ежемесячных отчислений не составляла.

Суд пришел к выводу, что это равнозначно невыполнению условий формирования резерва.

Однако в результате позволил налоговикам доначислить налоги лишь с недоиспользованного остатка резерва, отказав в возможности переноса этих остатков на следующий налоговый период (постановление от 31.03.09 № А43-21239/2008-32-380).

Резервы на выплату вознаграждения по итогам года: обманчивая простота

Резервы на выплату вознаграждения по итогам года: обманчивая простота

23 сентября 2010

Какие сложности подстерегают бухгалтера при формировании резерва на выплату годовых премий и как преодолеть эти сложности? В настоящей статье на эти вопросы отвечает руководитель отдела экспертизы налоговых обязательств аудиторской компании МКПЦН Андрей Камалетдинов.

Анализ действующего законодательства показывает, что порядок создания резерва на выплату вознаграждений по итогам года аналогичен порядку создания резервов на оплату отпусков (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). Казалось бы, что в этом случае может быть сложного в создании резерва по вознаграждениям? Принимаем решение о создании резерва и формируем его по аналогии с резервом на оплату отпусков.

Однако характер расходов в виде оплаты отпусков не идентичен по своей сути расходам на выплату вознаграждений по итогам года. Ведь, как правило, выплата премии по итогам года производится в периоде, следующим за годом, за который производится выплата премии. А оплата отпусков производится в периоде, когда отпуск фактически предоставляется сотруднику.

Несмотря на указанные расхождения иного порядка для создания резерва на выплату вознаграждений по итогам года законодательством не установлено. При этом предлагаемый законодательством порядок формирования резерва на выплату премий, как это обычно бывает, оставляет больше вопросов, чем ответов.

В данной статье мы попробуем рассмотреть различные варианты учета расходов на формирование резерва для выплаты вознаграждения по итогам года и постараемся выбрать из них наиболее корректный.

Обратите внимание: все разъяснения контролирующих органов, данные в отношении порядка формирования резерва на выплату отпусков, применяются и к резерву на выплату премий по итогам года на основании все того же пункта 6 статьи 324.1 НК РФ.

Общие правила

Порядок формирования резервов на выплату вознаграждений по итогам года предусмотрен статьей 324.1 НК РФ.

Для целей формирования резерва налогоплательщик обязан составить специальную смету, в которой отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв. При этом следует исходить из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков.

Данная сумма должна включать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с расходов на оплату отпусков.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. При этом недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва включаются в состав налоговой базы текущего налогового периода. Инвентаризация резерва проводится один раз в год по состоянию на 31 декабря.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из следующих факторов: — количество дней неиспользованного отпуска; — среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом  установленной методики расчета среднего заработка); — страховых взносов на обязательное пенсионное страхование,  обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от

несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Анализ указанных норм, раскрывающих порядок формирования резерва, не позволяет говорить о наличии единственного метода для формирования резерва на выплату вознаграждения по итогам года в связи с отсутствием четкого порядка, а также в связи с вышеупомянутыми различиями между резервом на оплату отпусков и резервом на выплату премии.

Далее мы рассмотрим существующие разъяснения судов и контролирующих органов. На их основании мы определим возможные методики формирования резерва на выплату вознаграждений по итогам года и оценим связанные с этими методиками риски.

Читайте также:  Не дали налоговикам документы по сделке: на сколько оштрафуют?

Что понимать под «недоиспользованными суммами резерва»

В налоговом законодательстве понятие «недоиспользованные суммы резерва» (напомним, их необходимо включить в налоговую базу текущего периода) не раскрывается.

Резерв на выплату вознаграждений по итогам года

Создание и использование резервов – довольно распространенный бухгалтерский и налоговый инструмент для управления прибылью организации. Кроме того, создание резервов позволяет равномерно включать в себестоимость продукции отдельные виды затрат.

Возможность создания резервов предусмотрена и в налоговом законодательстве, и в законодательстве о бухгалтерском учете.

О том, как создать резерв на выплату вознаграждений по итогам года (вознаграждений по итогам работы за год, вознаграждений за выслугу лет), как произвести выплату вознаграждений за счет созданного резерва, как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете, читайте в нашей статье.

Бухгалтерское и налоговое законодательство о резервах

Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности[1]организации имеют право создавать резервы предстоящих расходов для равномерного включения таких затрат в издержки производства или обращения.

Перечень, порядок создания резервов, предельный размер отчислений в них, а также способы учета, которые существенно влияют на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, должны быть предусмотрены в учетной политике организации.

Резервирование необходимо производить на основании составленных специальных расчетов или смет.

При этом порядок резервирования, зафиксированный в учетной политике, не может изменяться произвольно, так как принятая организацией учетная политика должна применяться последовательно от одного отчетного года к другому.

Налоговое законодательство также предоставляет налогоплательщикам возможность регулирования суммы исчисляемого налога на прибыль с помощью резервов. Формируя резерв, организация увеличивает в текущем отчетном или налоговом периоде свои расходы для целей налогообложения путем переноса уплаты части налога на прибыль на будущее.

  • Можно выделить несколько общих требований, которые налоговое законодательство предъявляет к созданию резервов:
  • –создание резервов – это право, а не обязанность налогоплательщика;
  • –сформировать резерв вправе только та организация, которая использует для целей исчисления налога на прибыль метод начисления;
  • –порядок формирования резервов необходимо закрепить в учетной политике организации.
  • Для того чтобы избежать возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, желательно создавать резервы одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
  • В налоговом законодательстве общие правила создания резервов регламентированы Налоговым кодексом, в то время как в бухгалтерском учете лишь упомянуто о возможности организации создавать резервы.
  • Создание резерва: документальное оформление

Организации могут создавать резерв на выплату вознаграждений по итогам года. Создание данного резерва в налоговом учете регламентируется положениями ст. 324.1 НК РФ, однако вызывает множество вопросов у налогоплательщиков, и вот почему. Пункты 1 – 5 ст. 324.

1 НК РФ посвящены порядку формирования резерва на оплату предстоящих отпусков, и лишь в п. 6 ст. 324.

1 НК РФ сказано, что налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год в порядке, аналогичном созданию резерва на оплату отпусков.

Однако механизм создания резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год будет отличаться от механизма создания резерва на выплату отпусков, поскольку не совпадают порядок выплаты отпусков и порядок выплаты вознаграждений по итогам года.

Формирование резерва на оплату предстоящих отпусков и оплата отпусков в текущем году осуществляются параллельно. В одном и том же месяце может производиться как начисление средств в резерв, так и выплата отпускных.

Необходимость создания данного резерва вызвана тем, что пик отпускных выплат приходится на летние месяцы, и для того чтобы не допустить резкого и необоснованного роста себестоимости продукции, работ, услуг, величину отпускных равномерно распределяют по всем 12 месяцам.

Вполне реальна и допустима ситуация, когда все отпускные выплаты за текущий год уже произведены (например, летом), а резерв на оплату отпусков продолжает начисляться до 31 декабря текущего года.

В отличие от предыдущей ситуации вознаграждения в течение текущего года за этот же год не выплачиваются, ведь их размер будет установлен только после того, как бухгалтерия подведет итоги работы за год, то есть не раньше следующего года. Зачастую размер вознаграждения, которое получают работники, можно определить только после утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Как в налоговом учете использовать резерв на оплату отпусков и выплату вознаграждений — НалогОбзор.Инфо

Если организация создает резервы предстоящих выплат сотрудникам (отпуска, вознаграждения по итогам работы за год и за выслугу лет), то все расходы, связанные с выплатой этих сумм, относите на использование соответствующего резерва (п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

Ситуация: может ли организация в налоговом учете списать компенсацию за неиспользованный отпуск за счет резерва на оплату отпусков?

Ответ: нет, не может.

Резерв на оплату отпусков создается для равномерного в течение года списания расходов на оплату труда сотрудников, уходящих в отпуска. Это следует из положений пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

В статье 255 Налогового кодекса РФ в перечне расходов на оплату труда отдельно указаны:

  • расходы на оплату труда, сохраняемую на время отпуска (отпускные) (п. 7 ст. 255 НК РФ);
  • денежные компенсации за неиспользованные отпуска (п. 8 ст. 255 НК РФ).

Поскольку компенсации за неиспользованные отпуска не относятся к расходам на оплату труда, сохраняемую на время отпусков, списывать такие компенсации за счет резерва на оплату отпусков нельзя. По мере начисления (выплаты – при кассовом методе) их следует включать в состав текущих расходов на оплату труда.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 3 мая 2012 г. № 03-03-06/4/29.

Ситуация: может ли организация списать отпускные, начисленные новым сотрудникам, не за счет резерва, а сразу же на расходы на оплату труда?

Нет, не может.

Организация, принявшая решение о создании резерва, не вправе списать суммы начисленных отпускных на расходы на оплату труда. В состав этих расходов включите только отчисления в резерв. Никаких исключений для вновь принятых сотрудников не предусмотрено. Такой порядок следует из статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Поэтому отпускные, начисленные вновь принятым сотрудникам, списывайте только за счет резерва.

Инвентаризация резерва

По состоянию на 31 декабря проведите инвентаризацию созданных резервов предстоящих выплат сотрудникам. В ходе инвентаризации сравните фактическую сумму расходов с фактической суммой отчислений в резервы.

Если окажется, что сумма начисленного резерва меньше суммы фактических расходов (перерасход резерва), то разницу включите в состав текущих затрат (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Если окажется, что сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов (резерв использован не полностью), то порядок учета разницы зависит от того, будет ли организация создавать такой же резерв в следующем году или нет.

Если при формировании учетной политики на следующий год организация отказалась от создания какого-либо резерва, то всю сумму недоиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря текущего года включите в состав внереализационных доходов текущего года. Такое правило установлено пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Если организация решила продолжить создавать резервы, то остаток недоиспользованного резерва можно не включать в состав внереализационных доходов, а учесть эту разницу при формировании резерва на следующий год (письмо Минфина России от 5 апреля 2013 г. № 03-03-06/2/11148).

Уточнение резерва

По итогам инвентаризации резерв на оплату отпусков должен быть уточнен исходя из фактических данных о продолжительности неиспользованных отпусков и среднедневных суммах отпускных (с учетом обязательных страховых взносов).

Если расчетная сумма отпускных по неиспользованным отпускам превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, разницу включите в состав расходов на оплату труда.

Если расчетная сумма отпускных по неиспользованным отпускам меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, разницу включите в состав внереализационных доходов. Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

При уточнении резерва на оплату отпусков необходимо:

  • определить, какие сотрудники не использовали отпуск (его часть) за текущий год;
  • определить точное количество дней отпусков, не использованных такими сотрудниками за текущий год;
  • рассчитать средний дневной заработок таких сотрудников.

Затем по каждому сотруднику рассчитайте, какую часть резерва можно перенести на следующий год. Для этого определите предполагаемую сумму отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году:

Предполагаемая сумма отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году = Фактическое количество дней отпуска, не использованных сотрудником в текущем году × Средний дневной заработок сотрудника + Сумма обязательных страховых взносов, относящаяся к рассчитанным отпускным

Получившиеся результаты по каждому сотруднику просуммируйте. Вы получите общую сумму резерва, которая переносится на следующий год. Ее присоедините к резерву на оплату отпусков предстоящего года. То есть часть неиспользованного резерва, переносимого на следующий год, в составе доходов не учитывайте.

Оставшуюся часть недоиспользованной суммы резерва включите в состав внереализационных доходов текущего года (абз. 2 п. 3 ст. 324.1, п. 7 ст. 250 НК РФ). Эту сумму рассчитайте так:

Читайте также:  Порядок и образец заполнения формы СПВ-2 (нюансы)
Недоиспользованный резерв на оплату отпусков, подлежащий включению во внереализационные доходы = Начисленный за год резерв на оплату отпусков Фактические расходы на оплату отпусков за год Часть резерва, которая переносится на следующий год (предполагаемая сумма отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году)

Такой порядок следует из пункта 4 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 20 марта 2012 г. № 03-03-06/1/131 и от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/4/19.

  • Пример использования резерва на выплату отпускных. Одному сотруднику отпуск перенесен
  • На 2015 год в учетной политике ООО «Альфа» для целей налогообложения предусмотрено:
  • создание резерва на оплату отпусков;
  • расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом обязательных страховых взносов;
  • ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,6 процента;
  • предельная сумма отчислений в резерв за год в размере 590 584 руб.
  1. «Альфа» начисляет:
  • взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов;
  • взносы на страхование от несчастных случаев по тарифу 0,2 процента.

Ежемесячные затраты на оплату труда в течение 2015 года составили 400 000 руб., а с учетом обязательных страховых взносов – 520 800 руб.

Сумма отчислений в резерв составила: 520 800 руб./мес. × 8,6% = 44 789 руб./мес.

По данным инвентаризации в 2015 году:

  • фактических отчислений в резерв было сделано на сумму 537 468 руб.;
  • начисленная сумма отпускных с учетом обязательных страховых взносов составила 500 000 руб.

Таким образом, сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпускных на 37 468 руб. (537 468 руб. – 500 000 руб.).

В 2015 году отпуск не предоставляли только менеджеру А.С. Кондратьеву. Сумму резерва, относящуюся к неиспользованному отпуску, бухгалтер рассчитал так.

За январь–декабрь 2015 года Кондратьеву была начислена зарплата в сумме 176 400 руб. Других выплат в пользу сотрудника за этот период не было. Расчетный период он отработал полностью.

Средний дневной заработок Кондратьева равен 501,71 руб./дн. (176 400 руб. : 12 мес. : 29,3 дн./мес.). Соответственно, сумма отпускных составила: 501,71 руб./дн. × 28 дн. = 14 047,88 руб.

Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование с отпускных Кондратьева равна: 14 047,88 руб. × 30% = 4214,36 руб.

Сумма взносов на страхование от несчастных случаев с отпускных Кондратьева равна: 14 047,88 руб. × 0,2% = 28,1 руб.

Сумма остатка резерва, который можно перенести на 2015 год в части неиспользованного отпуска, составляет: 14 047,88 руб. + 4214,36 руб. + 28,1 руб. = 18 290,34 руб.

Разница между величиной неиспользованного резерва за 2015 год и суммой резерва, рассчитанной исходя из продолжительности неиспользованного отпуска, составила: 37 468 руб. – 18 290,34 руб. = 19 177,66 руб.

При расчете налога на прибыль бухгалтер включил эту сумму (19 177,66 руб.) в состав внереализационных доходов 2015 года.

Сумма резерва в части неиспользованного отпуска в размере 18 290,34 руб. переносится на 2016 год.

  • Данные об использовании резерва на оплату отпусков бухгалтер «Альфы» отразил в налоговом регистре.
  • Неиспользованный в текущем году остаток по резервам на выплату вознаграждения по итогам года и вознаграждения за выслугу лет можно переносить и уточнять в аналогичном порядке.
  • Ситуация: в каком налоговом периоде учесть разницу между суммой фактически начисленного вознаграждения по итогам года и суммой резерва на выплату вознаграждения за этот год?
  • Порядок отражения в налоговом учете разницы между суммой фактически начисленного вознаграждения по итогам года и суммой резерва на выплату такого вознаграждения зависит от того:
  • в каком налоговом периоде начислено вознаграждение;
  • сдана ли к моменту начисления вознаграждения декларация по налогу на прибыль за год, по итогам которого выплачивается вознаграждение.

Если вознаграждение начислено в том же периоде, в котором создавался резерв (например, 31 декабря 2015 года начисляется вознаграждение за 2015 год), то, согласно пункту 3 статьи 324.

1 Налогового кодекса РФ, налогооблагаемую прибыль этого периода уменьшает сумма резерва, скорректированная с учетом фактически начисленного вознаграждения.

Независимо от того, когда вознаграждение выплачивается сотрудникам – в текущем году или в следующем.

Однако возможны варианты, когда вознаграждение по итогам работы за год организация начисляет в следующем году (например, по результатам финансовой деятельности, которые формируются в начале года, следующего за отчетным).

Если вознаграждение начислено в следующем налоговом периоде (например, в 2016 году начислено вознаграждение за 2015 год), порядок действий бухгалтера зависит от того, была ли представлена годовая декларация по налогу на прибыль или нет.

Вознаграждение может быть начислено до подачи декларации. В этом случае налоговую базу отчетного года уменьшает сумма резерва, скорректированная с учетом фактически начисленного вознаграждения.

То есть в декларации за отчетный год сразу же нужно отразить сумму расходов с учетом корректировки.

Если вознаграждение начислено после подачи декларации, нужно учитывать, какая величина больше: сумма фактически начисленного вознаграждения или сумма резерва, включенная в состав расходов, отраженных в декларации.

Если вознаграждение больше сформированного резерва, у организации есть выбор: подать уточненную декларацию с увеличенной суммой расходов или включить разницу между начисленным вознаграждением и суммой резерва в состав расходов текущего периода (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Если вознаграждение меньше сформированного резерва, выбора у организации нет.

Сумма излишне начисленного резерва привела к занижению налогооблагаемой прибыли, следовательно, организация обязана подать уточненную декларацию за истекший период.

Такие выводы следуют из письма Минфина России от 2 апреля 2012 г. № 03-03-06/4/25.

Пример отражения в налоговом учете разницы между суммой вознаграждения по итогам работы за год и суммой резерва, сформированного для выплаты вознаграждения. Сумма начисленного вознаграждения больше суммы резерва. Вознаграждение начислено после сдачи годовой декларации по налогу на прибыль

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения ЗАО «Альфа» создает в налоговом учете резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год. В 2015 году организация сформировала резерв в размере 100 000 руб.

В соответствии с пунктом 24 статьи 255 Налогового кодекса РФ бухгалтер «Альфы» включил эту сумму в состав расходов на оплату труда и учел ее при составлении декларации по налогу на прибыль за 2015 год.

Декларация по налогу на прибыль за 2015 год была сдана в налоговую инспекцию 1 марта 2016 года.

Сумма средств, направляемых на выплату вознаграждения по итогам работы за год, определяется руководством «Альфы» на основе показателей утвержденной бухгалтерской отчетности. Годовая отчетность была утверждена 26 марта 2016 года.

Вознаграждение по итогам работы за 2015 год начислено персоналу «Альфы» 2 апреля 2016 года в размере 120 000 руб. Таким образом, сумма вознаграждения превысила сумму начисленного резерва на 20 000 руб. (120 000 руб. – 100 000 руб.).

Бухгалтер «Альфы» воспользовался положениями абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ и решил не подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год.

Возникшую разницу он включил в состав расходов на оплату труда во II квартале 2016 года.

Списание выплат по итогам прошлого года

Организация может начислить вознаграждения в текущем году по итогам прошлого года, за который резерв не создавался. При этом учетной политикой текущего года создание резерва предусмотрено.

В такой ситуации суммы вознаграждений можно списать за счет резерва текущего года (подп. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 24 января 2012 г.

№ 03-03-06/1/31.

  1. Пример использования резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год
  2. На 2015 год в учетной политике ООО «Альфа» для целей налогообложения предусмотрено:
  • создание резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
  • расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом обязательных страховых взносов;
  • ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,6 процента;
  • предельная сумма отчислений в резерв за год в размере 590 584 руб.
  • «Альфа» начисляет:
  • взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов;
  • взносы на страхование от несчастных случаев по тарифу 0,2 процента.

Ежемесячные затраты на оплату труда в течение 2015 года составили 400 000 руб., а с учетом обязательных страховых взносов – 520 800 руб.

Сумма отчислений в резерв составила: 520 800 руб./мес. × 8,6% = 44 789 руб./мес.

По данным инвентаризации в 2015 году:

  • фактических отчислений в резерв было сделано на сумму 537 468 руб.;
  • начисленная сумма вознаграждений с учетом обязательных страховых взносов составила 500 000 руб.

Таким образом, сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на выплату вознаграждений на 37 468 руб. (537 468 руб. – 500 000 руб.).

В 2016 году организация не планирует создавать резерв, поэтому его неиспользованная сумма на следующий год не переносится. При расчете налога на прибыль бухгалтер включил 37 468 руб. в состав внереализационных доходов 2015 года.

Оставьте комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *