Передача неотделимых улучшений объекта аренды грозит арендатору НДС

Верховный Суд добрался до НДС по неотделимым улучшениям в арендуемое имущество[1]. Жаль, что на выигранном налогоплательщиком кейсе .

Надеяться на то, что положительное для налогоплательщика постановление кассации оставят в силе, можно. Но, не стоит. Дело передано вскоре за делом «Уралбройлер»  с разной «фактурой», но очень похожей судьбой.

Оба дела были разрешены в пользу инспекции в судах первой и апелляционной инстанций. В обоих делах судебные акты отменила кассация, разрешив спор в пользу налогоплательщика. Председательствующим в кассации была одна и та же судья в обоих делах. Такие вот совпадения.

При которых вероятность совпадения по итогам пересмотра во второй кассации, — немалая.

А жаль. Объективное рассмотрение затронутых в этом деле вопросов не помешало бы.

Спойлер: я думаю в этом кейсе у налогоплательщика есть достаточно оснований для того, чтоб проиграть. Вопрос только в том, как он проиграет:

  • на доводах, которые должны привести к проигрышу, или
  • на аргументах, которые не должны к нему привести.

Ставлю на первое.

Доводы инспекции

В Определении сказано, что заслуживают внимание доводы инспекции. Эти доводы основаны на том, что неотделимые улучшения переданы безвозмездно, если по условиям договора они компенсации не подлежат. Вот приводимые инспекцией в поддержку этого доводы:

  1. неотделимые улучшения были созданы обществом после заключения договоров аренды и не являлись объектом аренды;
  2. неотделимые улучшения производились арендатором с согласия арендодателя, однако соответствующие расходы им не компенсировались,
  3. встречные обязательства арендодателя сторонами не обговаривались;
  4. какие-либо дополнительные соглашения об уменьшении размера арендной платы или о зачете в счет арендной платы по расходам на неотделимые улучшения, произведенным арендатором, сторонами не заключались;
  5. основываясь на принципах налогового учета, расходы одной стороны договора должны корреспондировать доходам другой стороны. Поскольку стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в силу подпункта 32 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса не учитывается арендодателем в составе доходов, соответствующее право арендатора на учет в составе расходов произведенных затрат в виде остаточной стоимости неотделимых улучшений также отсутствует.

Вот эти конкретно доводы не годятся для того, чтоб обосновать безвозмездность сделки. Ни вместе, ни по отдельности.

Враждебное дробление

Этот набор аргументов от инспекции я называю «враждебное дробление». Его суть — деление единого комплекса взаимосвязанных операций на отдельные функции для определения неблагоприятных последствий выделенной функции. При этом не учитываются ни конечная цель, ни финальный результат совокупности взаимосвязанных операций.

Вот, представим договор купли-продажи чего то, например, автомобиля производителем дилеру.

Для того, чтоб его исполнить, производитель дал задание работникам его произвести, перевез детали со склада в цех сборки, включил конвейер, проверил качество сборки, переместил изготовленное из цеха на склад, уведомил покупателя о готовности, организовал доставку автомобиля в магазин дилера и там передал его дилеру.

В этот момент право собственности перешло к дилеру и произошла реализация. А теперь берём и даём налоговую квалификацию каждой операции: отдельно без учёта других операций и окончания всего цикла исполнения договора. Тогда объект НДС возникает только при передаче. За передачу есть встречное представление (оплата).

Сомнений нет: затраты на передачу автомобиля дилеру принимаются к вычету при расчёте налога на прибыль. НДС по ним тоже подлежит вычету.

Все остальные перечисленные выше операции, взятые в отрыве от общего контекста, объединяющего их в одно неделимое целое, не сопровождаются оплатой именно за эту (отдельную) операцию. Поэтому они должны квалифицироваться как безвозмездные (по логике концепции, основанной на «враждебном дроблении»).

В ситуации с арендой передача неотделимых улучшений без компенсации их стоимости арендодателем не может быть вырвана из общего контекста договора. Иначе это будет то самое «враждебное дробление».

Имущество было предоставлено в аренду на условиях, установленных договором аренды. Цена такой передачи, в т.ч. для целей налогообложения, учитывает распределение функций, активов и рисков между сторонами сделки (подп. 2 п.

4 ст. 105.5 НК РФ).

Условие договора о том, что стоимость неотделимых улучшений компенсации не подлежит, является элементом тех правоотношений, которые порождает этот договор аренды. В рамках этих отношений сторонам дозволено договориться об отсутствии компенсации (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Раз рамки аренды покрывают это условие, договор не является смешанным. Поэтому его не надо делить на сделку по аренде и сделку по использованию или распоряжению результатами работ по неотделимым улучшениям. Ни эти, ни другие условия договора аренды не должны оцениваться на предмет возмездной или безвозмездности в отрыве от других условий договора аренды.

Не случайно ст. 423 ГК РФ даёт определения возмездному и безвозмездному «договору», т.е. такое разграничение уместно для договора в целом, а не по каким-то его отдельным (от других) условиям.

Определение безвозмездности, данное в п. 2 ст.

248 НК РФ, также не приводит к иному результату: «Для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)». Права на улучшения в имуществе возникли у арендодателя в результате договора аренды. По этому договору арендодатель передал право пользоваться имуществом. Следовательно, получение улучшенного имущества без компенсации затрат арендатору обусловлено передачей этого имущества ранее в пользование и (или) владение арендатору.

Все приведённые выше аргументы основаны на невозможности «враждебного дробления».

На незаконности выделения из совокупности экономически неразрывно связанных операций одной или нескольких для их отдельной (самостоятельной) налоговой квалификации, в отрыве от остальных операций из той же совокупности, а также в отрыве от объединяющих все эти операции финального результата и итоговой их цели. Но где такое прямо сказано?

Сошлюсь на авторитет судебной власти. Используем прецедент.

Так, Президиум указывал, что под нулевую ставку подпадают услуги по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, оказанные с начала маршрута транспортировки и до конца[2], а не только оказанные на последнем участке этого маршрута.

В Постановлении от 22 июня 2010 г. № 2196/10 Президиум ВАС РФ рассмотрел спор, где имущество было передано в совместную деятельность для последующего его использования при осуществлении облагаемых НДС операций.

Инспекция настаивала на восстановлении НДС на стадии передачи имущества в совместную деятельность, т.к. такая передача не облагается НДС. При этом подп. 2 п. 3, подп. 4 п. 2 и подп. 4 п. 3 ст.

39 НК РФ прямо предусматривают восстановление НДС по имуществу, переданному в совместную деятельность.

Президиум же посчитал невозможным разбить объединённые единой целью операции по передаче имущества в совместную деятельность и его последующему использованию. Передача имущества в совместную деятельность – не является финальной целью операции, подлежащей квалификации. Она лишь опосредует совместную деятельность.

И если последняя заключается в осуществлении операций, признаваемых объектом НДС, то это накладывает маркер связи с объектом НДС на все операции, опосредующие совместную деятельность, в т.ч. на передачу вкладов участниками.

И не важно, что в цепочке взаимосвязанных операций, ведущих к облагаемой цели, встречаются элементы, не признаваемые объектом НДС.

В Постановлении от 23.11.2010 № 9202/10 Президиум ВАС РФ рассмотрел доначисления, основанные на доводах о безвозмездности операций по бесплатной передаче угля льготным категориям населения.

Президиум ответил на эти доводы так: «… основной деятельностью общества является неразрывный процесс добычи и реализации угля, то есть осуществление операций, признаваемых объектами … НДС.

В качестве условия ведения этой деятельности обществу Законом вменена обязанность обеспечить пайковым углём определённые категории лиц, включая тех, которые не состояли и не состоят с ним в трудовых отношениях и непосредственно не участвуют в производственном процессе».

Вновь, видим, как Президиум не даёт вырвать операцию из общего контекста для её квалификации без учёта основной цели и неразрывности операций, посредством которых она достигается.

В Постановлении от 22.06.2010 г. № 14630/09 Президиум рассмотрел такое дело. Организация оказывала услуги по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей. По этой деятельности применяла ЕНВД. При оказании этих услуг налогоплательщик осуществлял замену дефектных деталей. При этом здесь даже заключалось 2 договора: договор о замене детали и договор её купли-продажи клиенту.

Инспекция этим воспользовалась, указав, что купля-продажа под ЕНВД не подпадает.

Президиум не согласился с ней, сказав: «Сам по себе факт использования при осуществлении ремонта и технического обслуживания автотранспортных средств запасных частей и дополнительного оборудования, принадлежащих обществу, не может служить безусловным основанием для квалификации такой деятельности как торговой… общество осуществляло реализацию запасных частей и дополнительного оборудования для автомобилей в рамках деятельности по оказанию услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств».

В Постановлении от 31 января 2012 г. № 12987/11 Президиум разрешил вычеты НДС по демонтажу основных средств. Инспекция обосновывала отказ в вычетах все тем же: демонтаж не связан с операциями, признаваемыми объектом НДС, не признаются реализацией.

Президиум же возразил так: «Использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости — ликвидацию основного средства….

ликвидированные объекты относились к основным средствам, используемым для осуществления деятельности, направленной на получение продукции, реализация которой признается объектом НДС».

Думаю, по враждебному дроблению написано достаточно.

Расходы за доходы

Перейдём к еще одному доводу, к вот этому: «основываясь на принципах налогового учета, расходы одной стороны договора должны корреспондировать доходам другой стороны.

Поскольку стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в силу подпункта 32 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса не учитывается арендодателем в составе доходов, соответствующее право арендатора на учет в составе расходов произведенных затрат в виде остаточной стоимости неотделимых улучшений также отсутствует».

Во-первых, что за принцип такой? Откуда он? В отличие от НДС, налог на прибыль не обусловливает вычет расходов тем, что б у выгодоприобретателя возникала по соответствующей выгоде налоговая база. В ст. 270 НК РФ такого принципа нет. Исключения, корреспондирующие случаям невключения платежа в доход по правилам ст. 251 НК РФ особо оговорены. Значит – это не принцип, а частные случаи.

Помните, к слову, споры о том, что у подразделений вневедомственной охраны плата за эту охрана признавалась не облагаемым целевым финансированием[3] в соответствии с той же 251-й статьёй? При этом 270 статья прямо предусматривала, что затраты на целевое финансирование расходом не признаются. Но практика такой подход не поддержала. Обусловлено это тем, что налог на прибыль «ловит» реальный прирост платежеспособности у налогоплательщика. А он не зависит от того, признаются затраты в налоговой базе у выгодоприобретателя или нет.

Во-вторых, речь идёт о затратах на неотделимые улучшения, т.е. о тех затратах, которые понесены на создание улучшений. Этим затратам корреспондируют доходы не арендатора, а подрядчиков и поставщиков, покупки у которых улучшили имущество.

Читайте также:  Как сдать 6-НДФЛ при ликвидации?

Ну а теперь вернёмся к обещанному «разоблачению». Почему несмотря на ранее изложенное налогоплательщик в этом конкретно споре может проиграть?

Апелляционный суд по этому делу указал, что «договорами аренды предусмотрен зачёт расходов на неотделимые улучшения в счёт арендной платы». Если это так, то первый блок наших рассуждений не годится.

Мы выяснили, что нельзя вырвать операцию из совокупности правоотношений, регулируемых договором аренды, для её самостоятельной квалификации. Но, получается, что в рамках этих отношений у арендатора возникло право на возмещение.

Прощение этого долга находится уже за рамками договора аренды, поскольку он договор то как раз такого прощения не предусматривает. Напротив, говорит: надо компенсировать.

По такому договору подлежащие компенсации затраты должны уйти к арендодателю. Вот так должно быть[4]: «В случае же компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю.

При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы налога предъявляются им арендодателю применительно к положениям пункта 1 статьи 168 Кодекса.

В свою очередь арендодатель как собственник объекта аренды, принявший на себя бремя капитальных вложений, предъявленные арендатором в таком порядке суммы налога может либо принять к вычету согласно статье 171 НК РФ, либо включить в расходы при исчислении налога на прибыль (налога на доходы физических лиц) на основании статьи 170 Кодекса».

Иными словами, арендатор должен был восстановить НДС по подлежащим компенсации затратам. Передать его счётом-фактурой арендодателю. Последний бы его возместил.

Поэтому, да, доводы инспекции заслуживают внимания. Но работать эти доводы могут на руку инспекции только в контексте условий договора. А в данном случае этот контекст благоприятных для налогоплательщика последствий не порождает.

Что делать налогоплательщику в этом деле?

Арендатору в такой ситуации видимо стоит ссылаться на то, что отсутствие компенсации свидетельствует не о безвозмездности передачи, а о неосновательном обогащении арендодателя. Такое обогащение нужно вернуть, т.е. передача результатов выполненных работ (улучшений) арендодателю сопряжена со встречной обязанностью последнего компенсировать их.

В данном случае вопрос можно поставить и иначе. Судя по содержанию судебных актов, затраты на неотделимые улучшения должны были идти в зачёт арендной платы, но не пошли. В результате уместно рассмотреть вопрос об излишне внесённой арендной плате и об обязанности излишек вернуть. Это тоже исключит безвозмездность.

Непонятное

Остаётся непонятным, почему в такой ситуации улучшения амортизировались арендатором. Пункт 1 ст. 258 НК РФ позволяет последнему амортизировать те улучшения, «стоимость которых не возмещается арендодателем». Раз договор предусматривал возмещение, то эту норму нельзя было применить. Тогда получается, что арендатор не мог отнести на расходы ни амортизацию, ни остаточную стоимость улучшений.

Но с амортизацией инспекция не спорит. Почему?

  • Может быть дело в том, что условие о зачёте улучшений в счёт арендной платы подразумевало, что:
  • Арендная плата = ставка аренды + улучшения,
  • а не

Арендная плата = ставка аренды. Платить эту ставку нужно за минусом затрат арендатора на улучшения.

Это бы всё объяснило. Да и оправдало бы налогоплательщика заодно.

В Постановлении Пленума № 33 на этот счёт указано: «Если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы налога, предъявленные ему по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы.

В таком случае никаких улучшений у арендатора нет.  У него есть только арендная плата, часть которой оплачена деньгами, а другая приобретением работ на улучшения.

Если покрытый этими затратами период аренды истёк, то оснований для восстановления НДС и для отказа в признании затрат нет. Если не истёк, то не покрытые арендой затраты и платежи – это долг арендодателя. Предоплата или неосновательное обогащение, подлежащее возврату.

На расходы его можно списать только по истечении срока исковой давности для предъявления арендодателю соответствующих требований.

Не понятно, в общем. Не хватает в мотивировочной части судебных актов деталей, чтоб разобраться до конца.

[1] Определение от 21 декабря 2020 г. № 309-ЭС20-16872

[2]Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 13893/08.

[3] Постановление Президиума ВАС РФ от 21 октября 2003 г. N 5953/03

[4] П. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33.

Налоговый учет неотделимых улучшений арендованного имущества у арендатора в 2018 году | «Правовест Аудит»

По закону все неотделимые улучшения арендованного имущества признаются собственностью арендодателя (статья 623 ГК РФ). Но арендатор имеет право требовать с арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Если же договором аренды будет установлено, что все перепланировки, реконструкции и изменения инженерных коммуникаций возможны только за счет арендатора, то право арендатора в признании затрат на неотделимые улучшения будет ограничено дополнительными условиями.

Кроме того, арендатор обязан будет начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю. Каким в таких ситуациях будет налоговый учет у арендатора? Рассмотрим в материале.

Арендатор обязан будет начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю. Для начисления НДС не имеет значения:

Таким образом, налоговые инспекторы требуют начислять НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю по окончанию договора во всех случаях (см., например, письма о начислении НДС в случаях, когда арендодатель не возмещает затраты: от 30.08.2017 № 07-01-09/55622, от 16.11.2017 № 03-07-11/75600, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259 и от 24.01.2013 № 03-07-05/01).

Такая позиция поддержана Верховным Судом РФ (см. Определение ВС РФ от 27 октября 2017 г. N 305-КГ17-12239). Практика ВС РФ определила подход в Московском арбитражном округе (постановления АС МО от 7.06.2017 по делу № А41-72870/2016; от 8.06.2017 по делу № А40-167541/16; Определение ВАС РФ от 05.08.2013 № ВАС-10058/13).

В этих судебных решениях сделан вывод о том, что неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договоров аренды и переданные арендатору после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект обложения НДС.

Но поскольку неотделимые улучшения итак собственность арендодателя (статья 623 ГК РФ), то арендатор передает не права собственности на построенный объект, а результаты выполненных работ.

Моментом определения налоговой базы при безвозмездной передаче результатов выполненных работ является день их передачи (ст. 167 НК РФ). То есть, арендатор, возвращая арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями, обязан исчислить НДС на ту из дат, которая наступит раньше:

Иными словами, арендатор обязан начислить НДС со стоимости неотделимых улучшений в момент подписания акта приема-передачи либо помещения, либо результатов работ.

При этом арендатор имеет право на вычет НДС по расходам на неотделимые улучшения, предъявленного поставщиками товаров, работ, услуг, использованных для реконструкции или отделки арендуемого объекта (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). С этим не спорят и налоговые органы (Письма Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-11/74085, от 05.11.2009 № 03-07-11/282 и ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11).

Кирилл НеймаркРуководитель направления налогового консалтинга

Подчеркнем, что облагаются НДС только расходы на неотделимые улучшения, меняющие характеристики арендуемого объекта. Не облагаются затраты на капитальный ремонт, направленный на сохранение исходных качеств помещений (восстановление, сохранение, поддержание).

Налоговые инспекторы могут проверить содержание работ. Попытка выдать неотделимые улучшения за ремонт, не меняющий характеристик объекта, наверняка приведет к налоговым претензиям и санкциям.

От условий договора о компенсации зависит порядок налогового учета расходов на неотделимые улучшения у арендатора. Если арендатор компенсацию не получает, то расходы он может признать только через амортизацию и только в пределах срока аренды. Если арендатор компенсацию получает, то он может признать расходы целиком и единовременно.

Контролеры считают, что если арендодатель не выплачивает компенсацию, то неотделимые улучшения переходят к нему безвозмездно.

А безвозмездная передача неотделимых улучшений подпадает под действие пункта 16 статьи 270 НК РФ, согласно которому безвозмездно переданное имущество и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина от 17 декабря 2015 г. № 03-07-11/74085).

В этой ситуации, арендатор должен учитывать затраты на неотделимые улучшения следующим образом. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованных объектов, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Арендатор амортизирует такие капитальные вложения в течение срока действия договора аренды, но по норме амортизации для объекта аренды или для самих неотделимых улучшений, если они представляют из себя отдельный объект основных средств (письма Минфина от 07.12.

2017 № 03-03-06/2/81480 и от 12 октября 2011 г. № 03-03-06/1/663).

Если срок полезного использования у неотделимых улучшений окажется больше срока договора аренды, то недоамортизированную часть арендатор не сможет включить в состав расходов.

По окончании аренды арендатор прекращает начислять амортизацию, а другого механизма отнесения на затраты налоговое законодательство для неотделимых улучшений не предусматривает (см., например, письма Минфина России от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51578, от 03.05.2011 № 03-03-06/2/75, от 17.08.2011 № 03-03-06/2/130, от 17.07.

2009 № 03-03-06/1/478, от 20.10.2009 № 03-03-06/1/677). Такая позиция находит поддержку у судей (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2013 по делу N А27-20920/2012).

Следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если же затраты понесены для текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то учитывать их нужно единовременно в составе прочих расходов как расходы на ремонт.

Кирилл НеймаркРуководитель направления налогового консалтинга

Пример: если в результате отделочных работ появляется возможность использовать помещение в новом качестве (офиса или магазина), то такие работы будут неотделимыми улучшениями. Ведь в результате работ изменились характеристики помещения.

Но те же отделочные работы, проведенные из-за того, что в арендованном помещении истерлись обои, потрескалась штукатурка или пришло в негодность потолочное покрытие, — будут обычным ремонтом (письмо Минфина России от 11 августа 2017 г.

Читайте также:  Проверка показала необоснованное применение УСН — можно не платить НДС по освобождению

N 03-03-06/1/51578 и письмо ФНС РФ от 19 апреля 2010 г. № ШС-37-3/11).

Движимое имущество в стоимость амортизируемых неотделимых улучшений включать не нужно. Расходы на них учитываются обособленно, в том порядке, который установлен для учета каждого такого предмета.

Расходы на движимый инвентарь придется исключить из расчета налога на прибыль только если специально заключить соглашение о его безвозмездной передаче.

Ведь движимое имущество, закупленное для использования на объекте, по которому прекращена аренда, можно использовать в другом месте. Этот инвентарь можно списать на затраты по складскому учету других точек.

Когда арендатор получает от арендодателя компенсацию стоимости неотделимых улучшений, он должен отразить полученную сумму в составе доходов от реализации.

Признать такой доход нужно на дату передачи неотделимых улучшений (п. 3 ст. 271 НК РФ).

В этом случае контролеры считают, что возмещаемые затраты могут быть учтены арендатором для налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя.

Неотделимые улучшения, стоимость которых возмещается арендодателем, не признаются амортизируемым имуществом арендатора.

Поэтому их нужно учитывать либо как обычные расходы на реализацию, с учетом требований главы 25 НК РФ к порядку признания разных видов затрат, либо как расходы на реализацию прочего имущества (пп.2 п.1 ст.

 268 НК РФ, письма Минфина России от 13 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/651 и от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242).

Нужно учитывать, что позиция налоговиков прямолинейна: неотделимые улучшения арендатор может передать только арендодателю. Поэтому учесть расходы на них арендатор может только, когда получает компенсацию от арендодателя.

Если стоимость неотделимых улучшений компенсирует новый арендатор по договору перенайма, то бывший арендатор не вправе учитывать недоамортизированную часть капитальных вложений в расходах по налогу на прибыль, поскольку передал неотделимые улучшения арендодателю безвозмездно.

Ну а расходы на безвозмездную передачу при расчете налога на прибыль не учитываются (письмо ФНС РФ от 14.07.2017 № СД-4-3/13768).

Кирилл НеймаркРуководитель направления налогового консалтинга

Проблема в том, что суды признали неотделимые улучшения объектом налогообложения НДС на том основании, что имеет место возмездная или безвозмездная передача арендодателю. И невыгодная для налогоплательщиков арбитражная практика по НДС может сказаться в споре по налогу на прибыль.

Поскольку пункт 1 статьи 258 НК РФ умалчивает об амортизации капитальных вложений в арендованное имущество, сделанных без согласия арендодателя, то арендатор мог бы учесть понесенные расходы на основании других норм.

Например, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Чтобы отстоять это право арендатору придется доказать экономическую обоснованность затрат (п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако это может оказаться непростым делом, если доказывать придется экономическую целесообразность обустройства помещения, которым будет пользоваться другая компания.

К тому же УФНС России по г.

Москве высказывался, что расходы капитального характера на неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные без согласия арендодателя и им не возмещаемые, не учитываются для целей налогообложения прибыли у организации-арендатора в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161, постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2011 по делу N А65-12958/2010).

Кирилл НеймаркРуководитель направления налогового консалтинга

Это означает, что для предотвращения ненужных споров арендатору лучше заранее заготовить письменный запрос на проведение улучшений и письменный ответ арендодателя с выражением согласия (постановление ФАС Поволжского округа от 08.10.2007 № А12-15758/06).

При этом судьи могут посчитать, что согласовывать с арендодателем нужно не только сам факт улучшений, но также и их стоимость.

Иначе арендодатель не сможет выразить свое отношение (согласие либо несогласие) к планируемым улучшениям.

Случалось, что без письменного согласования стоимости неотделимых улучшений суды признавали работы проведенными без согласия арендодателя (Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2014 по делу № А33-14395/2013).

Неотделимые улучшения

Так называемые неотделимые улучшения арендованного имущества – явление отнюдь не редкое. Они имеют место, когда фирма арендует помещение и за свой счет проводит его модернизацию. В итоге, когда срок договора аренды истекает, объект возвращается к арендодателю в новом, улучшенном виде. Но не все знают о том, что арендатор при этом совершает безвозмездную передачу…

Улучшил объект?

Арендодатель, как правило, ничего не имеет против неотделимых улучшений. Правда, только в том случае, если по взаимному соглашению сторон ему не нужно возмещать арендатору стоимость неотделимых улучшений.

Но вот срок договора аренды заканчивается, и арендатор вынужден передать арендодателю безвозмездно эти самые неотделимые улучшения (например, установленную в арендуемом помещении новую систему отопления).

Наша справка
Кто должен начислять амортизацию неотделимых улучшений? Если арендодатель не возмещает арендатору их стоимость, то делает это последний. Но лишь в течение срока действия договора аренды. А когда этот срок истечет, амортизацию начисляет, естественно, арендодатель. Если же владелец объекта возместил арендатору расходы на модернизацию, то он и амортизирует капвложения (как в период действия договора аренды, так и после него).

Заплати НДС!

У бухгалтерии естественно возникает вопрос: нужно ли начислять НДС с этой безвозмездной передачи?

К сожалению, да. Операции по передаче имущества на безвозмездной основе признаются реализацией и являются объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). И рассмотренная нами ситуация исключением не является.

А как же в данном случае рассчитать сумму налога (ведь информация о рыночной стоимости аналогичных объектов, как правило, отсутствует)? Поясним. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется по правилам статьи 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Если арендатор и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами и информация о рыночной стоимости аналогичных объектов отсутствует, НДС при передаче неотделимых улучшений рассчитайте затратным методом исходя из остаточной стоимости объекта.

Такой порядок предусмотрен в пункте 10 статьи 40 НК РФ.

Как сделать подобный расчет, покажем на примере.

Пример

ЗАО «Приор» в январе 2006 года арендовало на три года (с января 2006-го по декабрь 2008-го года включительно) здание у ООО «Строительные технологии». Стоимость здания, указанная в договоре аренды, составляет 1 000 000 руб.

В феврале 2006 года в арендованном помещении была установлена система отопления. Затраты ЗАО «Приор» на установку системы отопления составили 42 598 руб.

(в том числе НДС, уплаченный поставщикам по затратам, связанным с приобретением и установкой системы отопления, – 6498 руб.).

ООО «Строительные технологии» дало согласие на установку системы отопления, но возмещать затраты арендатору отказалось.

Систему отопления ввели в эксплуатацию в марте 2006 года. Первоначальная стоимость системы отопления в бухгалтерском и налоговом учете составила 36 100 руб. (42 598 – 6498).

«Входной» НДС, уплаченный поставщикам по затратам, связанным с приобретением и установкой системы отопления (6498 руб.

), в установленном порядке был принят к вычету (все требования статей 171 и 172 НК РФ были соблюдены).

Неотделимые улучшения объекта аренды, сделанные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Таким образом, с апреля 2006-го по декабрь 2008 года (33 месяца) включительно бухгалтерия ЗАО «Приор» начисляла по этому объекту амортизацию.

Предположим, что арендованное здание относится к десятой амортизационной группе, в которую включены объекты со сроком полезного использования свыше 30 лет (360 месяцев). Бухгалтерия ЗАО «Приор» установила срок полезного использования системы отопления в 361 месяц. Амортизация начисляется линейным методом. Норма амортизации по системе отопления составила:

1/361 мес. Х 100% = 0,277%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна:

36 100 руб. Х 0,277% = 100руб.

ЗАО «Приор» за период с апреля 2006 года по декабрь 2008-го включило в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль, амортизацию в сумме:

100 руб. Х 33 мес. = 3300 руб.

Договор аренды прекращен сторонами в декабре 2008 года. На этот момент остаточная стоимость системы отопления составила 32 800 руб. (36 100 – 3300). Предположим, что информация о рыночной стоимости аналогичного объекта отсутствует. 31 декабря 2008 года система отопления вместе с арендованным зданием была передана арендодателю – ООО «Строительные технологии».

ЗАО «Приор» начислило НДС с остаточной стоимости безвозмездно переданных арендодателю неотделимых улучшений:

32 800 руб. Х 18% = 5904 руб.

  • Бухгалтер сделал такие проводки.
  • В январе 2006 года:
  • ДЕБЕТ 001

– 1 000 000 руб. – принято на забалансовый учет арендованное здание.

  1. В феврале 2006 года:
  2. ДЕБЕТ 08    КРЕДИТ 60
  3. – 36 100 руб. (42 598 – 6498) – отражены затраты на приобретение и установку системы отопления (без НДС);
  4. ДЕБЕТ 19    КРЕДИТ 60

– 6498 руб. – учтена сумма «входного» НДС, уплаченного поставщикам по затратам, связанным с приобретением и установкой системы отопления (на основании выставленных поставщиками счетов-фактур).

  • В марте 2006 года:
  • ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»    КРЕДИТ 08
  • – 36 100 руб. – система отопления введена в эксплуатацию;
  • ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»    КРЕДИТ 19

– 6498 руб. – принята к вычету сумма «входного» НДС.

С апреля 2006 года по декабрь 2008 года (ежемесячно):

ДЕБЕТ 20    КРЕДИТ 02

– 100 руб. – начислена амортизация по объекту основных средств.

  1. В декабре 2008 года:
  2. КРЕДИТ 001
  3. – 1 000 000 руб. – списано с забалансового учета здание, возвращенное арендодателю;
  4. ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»    КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
  5. – 36 100 руб. – списана первоначальная стоимость переданной арендодателю безвозмездно системы отопления;
  6. ДЕБЕТ 02    КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
  7. – 3300 руб. – списана сумма начисленной амортизации;
  8. ДЕБЕТ 91    КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
  9. – 32 800 руб. – списана остаточная стоимость переданной арендодателю безвозмездно системы отопления;
  10. ДЕБЕТ 91    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 5904 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет с безвозмездной передачи.

17:41 (0/53)

Комментировать | 
Читать дальше

11:29 (0/39)

Комментировать | 
Читать дальше

11:04 (0/1783)

Комментировать | 
Читать дальше

10:09 (0/24)

Комментировать | 
Читать дальше

15:14 (0/4309)

Комментировать | 
Читать дальше

14:30 (0/1516)

Комментировать | 
Читать дальше

Или когда раздельный учет можно не вести 16:21 (0/41643)

Комментировать | 
Читать дальше

…влияет «должная осмотрительность» 12:49 (1/4499)

Комментировать | 
Читать дальше

«В суде нельзя говорить о том, чего нельзя подтвердить документально» 12:38 (0/8397)

Комментировать | 
Читать дальше

13:17 (0/1111)

Комментировать | 
Читать дальше

Налогообложение и учёт улучшений имущества находящегося в аренде

Аренда – один из наиболее распространённых институтов гражданского права сегодня.

Именно поэтому регламентирование правоотношений между контрагентами по договору аренды должно быть достаточно чётким во избежание конфликтов между ними.

Читайте также:  Испытательный срок по ТК РФ при приеме на работу (нюансы)

Улучшение арендованного имущества, полученного согласно договору найма, на практике встречается довольно часто, и становится предметом недопонимании между контрагентами по договору.

Понятие о улучшений имущества

Нормы закона, применяемые для правоотношений между контрагентами, зависят от вида осуществлённых улучшений. Закон выделяет два типа улучшений:

  • отделимые улучшения;
  • неотделимые улучшения.

Указанные типы улучшений прописаны в ст.623 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ). Как неотделимые улучшения можно определить те улучшения имущества, которые не могут быть отделены от последнего без нанесения вреда для его качественных характеристик.

Отделимые же могут быть демонтированы без нанесения ущерба имуществу. Какие-либо коррективы относительно режима вносимых улучшений могут быть обусловлены сторонами в договоре при его заключении или в дополнительных соглашениях к нему. При этом дополнительные соглашения к договору должны быть совершены в той же форме, что и первичный договор.

На этом этапе достаточно важно предусмотреть все возможные будущие риски. Это позволит в дальнейшем избежать проблем с налогообложением и судебными тяжбами.
В целом же улучшения арендованного имущества можно определить как модификации, вносимые в имущество арендатором с целью повышения его качественных и эксплуатационных характеристик.

Целью улучшений могут являться:

  • увеличение функциональных возможностей арендуемого имущества;
  • усовершенствование его тех.характеристик и свойств;
  • общее повышение качества арендуемого имущества.

Достаточно часто улучшения арендованного имущества являются не простым желанием, а острой необходимостью для арендатора.
Закон возлагает обязанность совершать капитальный ремонт арендуемой недвижимости на арендодателя.


Ремонт же по ходу эксплуатации должен осуществляться арендатором.

Однако эти нормы не всегда в полной мере выполняются сторонами договора, и ремонт, например, крыши здания проводиться арендатором с зачётом этого ремонта как проведённых улучшений.

Неотделимые и отделимые улучшения

Неотделимые улучшения особенно часто осуществляются при длительной аренде (долгосрочном договоре).

Если арендатор хочет «подстроить» указанное имущество под свои необходимости, при этом только повысив его качественные характеристики, первое, что он должен сделать – это получить согласие арендодателя на такое улучшение.

Если такая акцептация получена – арендатор по завершению срока найма сможет претендовать на возмещение тех денежных средств, которые были затрачены им в процессе повышения качества имущества.
На практике неотделимые улучшения имущества могут быть проведены в виде:

  • дооборудования;
  • реконструкции;
  • достройки;
  • модернизация;
  • ремонта.

То есть естественным является то, что физически не может быть отделена от стен, например, их побелка. От этого пострадает имущество, а арендатор не получит никакой выгоды. Улучшения отделимые могут быть без труда демонтированы и отделены от основного предмета аренды.

Возмещение затрат или отделение улучшений

При рассмотрении последствий осуществления разных видов улучшений следует исходить из трёх основных возможных видов ситуаций в отношениях между контрагентами сделки:

  • арендатор получил согласие арендодателя на проведение улучшений (так называемый акцепт), а последний не против возместить их стоимость денежном эквиваленте;
  • арендатор получил акцепт на изменения, однако собственник имущества не желает возместить их стоимость;
  •  арендатор не получил акцепта арендодателя на улучшения.

Последний случай наиболее простой и наиболее чётко урегулирован законодателем. В случае отделимых улучшений арендатор имеет право на их демонтаж и закрепление в своей частной собственности. Одновременно, он предоставляет (возвращает) эксплуатируемое имущество арендодателю в том виде, в котором оно было принято изначально после заключения сделки.

Более сложной с правовой точки зрения является для арендатора ситуация с неотделимыми улучшениями. Важно обратить внимания на момент потери имущества и ущерб.
Арендатор не может их забрать, но и на возмещение понесённых затрат он претендовать не может.

Поэтому очень важен перед физическим проведением улучшений именно факт получения акцепта на это собственника имущества или лица, передающего его в аренду.
Улучшения, совершённые с согласия арендодателя, могут быть признаны амортизируемым имуществом согласно ст.256 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ).

Однако необходимо отметить, что собственником этих улучшений будет именно арендодатель. Согласно ст.623 ГК РФ улучшения, осуществлённые с согласия арендодателя, являются его собственностью.

Более сложной является ситуация, при которой наниматель провёл некие улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, однако последний не изъявляет желания возмещать их стоимость или отдавать последние, если они отделимы, арендатору (вне зависимости от устных договорённостей контрагентов, установленных прежде). В таком случае, наниматель не сможет получить возмещение затрат. Однако выход можно найти путём анализа налогового законодательства.

В целом, процесс налогообложения имущества, касательно которого были проведены улучшения, варьируется в зависимости от трёх основных критериев:

  • вида улучшения (отделимое или нет);
  •  наличия акцепта арендодателя на проведение улучшений;
  •  наличия акцепта арендодателя на возмещение затрат нанимателя.

Налогообложение и учёт улучшений имущества

Начиная с 2006 года улучшения, которые физически невозможно отделить от имущества, полученного в аренду, произведенные при наличии акцепта арендодателя и некомпенсированные им, могут быть учтены при составлении налоговой отчётности как амортизируемое имущество арендатором.

До этого момента налоговое законодательство достаточно туманно рассматривало вопрос расчёта улучшений арендованного имущества при налогообложении арендатора и арендодателя.
Если капитальные вложения в модернизацию имущества компенсируются арендодателем, они амортизируются им же.

Если затраты на улучшение не компенсированы арендодателем, затраты на такую модернизацию могут быть учтены при составлении отчётов арендатором как собственное имущество (в виде затрат). Здесь определяющим фактором будет то же получение акцепта от арендодателя на осуществление таких улучшений.

Указанные затраты могут учитываться арендатором в налоговом отчёте только в случае наличия такого согласия.
Кроме того, ст.ст. 256, 258 НК РФ предоставляют арендатору право учитывать неотделимые улучшения при расчете налога на прибыль.

Если арендодатель предоставил своё согласия на осуществление тех или иных улучшений, однако возмещать их стоимость отказался, арендатор в праве в период действия договора аренды амортизировать эти затраты на капитальные вложения. Нормы амортизации в таком случае устанавливаются правительством РФ. Таким образом, при расчёте налога на прибыль арендатор может полностью списать расходы на улучшение путём амортизации.

Однако такой способ списания затрат на улучшения имеет свой недостаток. Так, как уже отмечалось ранее, они могут быть списаны только пока договор аренды сохраняет своё действие.

Однако возможна ситуация, при которой имущество, улучшенное нанимателем, может использоваться намного дольше, чем договор аренды будет сохранять свою силу.

В таком случае, по сути, те затраты, которые понесены не в пределах рамок срока действия договора, не могут быть списаны путём амортизации.

На практике в большинстве случаев у арендатора отсутствует возможность полного списания расходов на улучшение путём амортизации. Амортизация происходит с 1-го числа месяца, который следует за внесением улучшений, и проводится до конца срока действия договора аренды, как уже отмечалось ранее.

Убыток, понесённый арендатором в связи с проведением модернизации и невозможность полной амортизации этих затрат не может быть учтён при составлении налогового отчёта. То есть этот убыток можно классифицировать как чистый.

В такой ситуации на практике специалисты советуют арендатору договориться с арендодателем о пролонгации действия договора.

Таким образом, продлив срок действия договора, наниматель получает возможность минимизации убытков в связи с невозмещением стоимости неотделимых улучшений контрагентом по договору.

Кроме того, если затраты на улучшения не возмещены нанимателю, он передаёт такие улучшения контрагенту, по сути, безвозмездно. Арендодатель, в свою очередь приобретает право собственности на них. Согласно с положениями ст.146 НК РФ переход права собственности на имущество в безвозмездном режиме признаётся его реализацией.

То есть арендатор вынужден будет начислить НДС и переслать контрагенту счёт-фактуру на начисленную сумму. Стоимость имущества рассчитывается в соответствии со средними рыночными ценами. Что касается бухгалтерского учёта и налоговой отчётности арендодателя, то в его случае полученные на безвозмездной основе неотделимые улучшения отображаются в составе внереализационных доходов.

Совсем другая ситуация складывается, если арендодатель согласен на компенсацию затрат на улучшение. В этой ситуации после проведения улучшений стоимость арендованного имущества возрастает. Поэтому, начиная с месяца, который следует за месяцем завершения улучшений, арендодатель должен начислять амортизацию в повышенном размере.

Что касается налога на имущество, то он подлежит оплате арендодателем касательно улучшенного имущества в случае, он принял указанные улучшения на баланс в качестве основных средств. В состав основных средств могут входить капитальные вложения, которые были проведены касательно объектов основных средств, переданных в аренду.

Однако проведённые арендатором капитальные вложения в арендованные объекты недвижимости, осуществленные до момента введения указанной недвижимости в эксплуатацию, не засчитываются в состав основных средств и не облагаются налогом на имущество.

Достаточно часто арендаторы и арендодатели стараются уклониться от уплаты налогов в связи с наличием улучшения арендованного имущества, не отображая такие улучшения в своей отчётности. Однако здесь необходимо помнить, что уклонение от налогообложения несёт крайне негативные последствия, прямо предусмотренные законом.
Общие практические рекомендации

Как уже отмечалось выше, заключение договора аренды требует особенного внимания, если оно осуществляется субъектами хозяйственной деятельности.

Связано это с более сложным процессом налогообложения арендованного имущества и улучшений, вносимых в него. Для физических лиц система налогообложения более проста.

В целом, формируя рекомендации для арендатора касательно необходимости осуществления улучшений, можно сформировать несколько общих рекомендаций:

  • первое, что необходимо сделать, получить согласие арендодателя на улучшения (лучше, если оно будет в письменной форме);
  • при заключении договора предусмотреть порядок осуществления улучшений, получения согласия на них и возмещения затрат в соответствии с интересами сторон;
  • сохранять чеки за приобретаемые материалы, необходимые для улучшений (это упростит налоговый учёт и поможет подтвердить реальную стоимость работ);
  • детально ознакомиться с положениями Налогового кодекса РФ об учёте налогов касательно улучшенного арендованного имущества.

Придерживаясь всех указанных рекомендаций, арендатор сможет не только не дать нарушить свои права, но и защитить их, как и права контрагента по договору.

Оставьте комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *