Вести или нет раздельный учет НДС при выдаче займов?

Для «обычных» некредитных организаций выдача займов и получение процентов по ним не очень-то редкие операции.

Причем едва ли найдется налогоплательщик, который не знает, что эти операции освобождены от налогообложения НДС.

Зато многие забывают, что наряду с правом не исчислять НДС при выдаче займов и получении процентов у организации может возникнуть обязанность по распределению входного НДС.

Но почему «может», а не «должна» возникнуть? Давайте разбираться.

Заем «по-минфиновски»:

входной НДС делить, счета-фактуры составлять

В апреле 2008 г. Минфин России выпустил Письмо, из которого следует, что заимодавец обязан вести раздельный учет операций по выдаче займов и других, облагаемых налогом, операций . Все потому, что операции, связанные с займами, гл. 21 НК РФ приравнены к финансовым услугам. А эти услуги, в свою очередь, освобождены от налогообложения НДС.

То есть по логике Минфина получается, что если вы, например, занимаетесь оптовой торговлей и время от времени выдаете денежные займы, то вы одновременно совершаете облагаемые и не облагаемые НДС операции и должны вести их раздельный учет.

Кроме того, вам надо составлять счета-фактуры при получении процентов по займам и регистрировать счета-фактуры в книге продаж. Не забудьте также заполнить разд.

9 декларации по НДС за тот квартал, в котором получены проценты Налоговый кодекс Статья 168 .

Поскольку Налоговым кодексом не установлен порядок раздельного учета, нужно обратиться к бухгалтерским нормативным актам. Ими предусмотрен отдельный учет операций с займами от операций по продаже товаров, работ или услуг. Заключается он в следующем:

  • — сумма выданного займа не является расходом организации ;
  • — сумма выданного займа отражается по дебету счета 58, субсчет 58-3 «Предоставленные займы», в аналитике по каждому заемщику ;
  • — проценты по займу являются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы» ;
  • — к расходам по операциям с займом относятся только те расходы, которые НЕПОСРЕДСТВЕННО связаны с его выдачей и получением процентов (например, расходы на информационные и консультационные услуги). Такие расходы являются прочими и отражаются по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» ;
  • — общехозяйственные затраты не включаются в расходы по операциям с займами (кроме случая, когда эти расходы НЕПОСРЕДСТВЕННО связаны с выдачей займа) .

Что означает этот порядок для целей налогообложения НДС? Он означает, что не принимается к вычету входной налог по товарам (работам, услугам), расходы на приобретение которых напрямую относятся к расходам по операциям с займами. Этот НДС включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). А налог по расходам на другие операции, облагаемые НДС, можно принять к вычету.

Однако у большинства «обычных» организаций не бывает расходов (особенно с входным НДС), непосредственно связанных с операциями по выдаче займов и получением процентов по ним.

Не станет же, допустим, торговая организация обращаться к кому-то за консультацией, чтобы понять: давать заем или нет.

Поэтому когда «прямых» расходов на операции с займами у заимодавца нет (общехозяйственные расходы к этим операциям не относятся), то он может принять к вычету весь входной НДС, который ему предъявлен, ничего не распределяя Налоговый кодекс Статья 170.

И все бы хорошо, если бы не Минфин. Финансистов не смущает, что они сами же установили: общехозяйственные расходы к расходам по займам никакого отношения не имеют .

Они считают, что НДС по этим расходам нужно делить.

И налог в сумме, приходящейся на операции с займами, к вычету не принимать и включать в стоимость товаров (работ, услуг), увеличивая тем самым общехозяйственные расходы. Рассчитывается сумма этого НДС так :

  1. Сумма НДС, относящаяся к операциям с займами, увеличивающая общехозяйственные расходы (за квартал)
  2. =
  3. Общая сумма входного НДС по товарам (работам, услугам), расходы на приобретение которых относятся к общехозяйственным (за квартал)
  4. х
  5. Сумма процентов по займам, полученная в квартале
  6. Общая стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных в квартале
  7. +
  8. Сумма процентов по займам, полученная в квартале

Правда, не забыло финансовое ведомство и про «правило пяти процентов». Согласно ему входной НДС можно принимать к вычету полностью, если расходы по операциям с займами не превысили 5% от общей суммы расходов на производство за квартал .

Очень сомнительно, что доля расходов, связанных с выдачей займов, окажется больше этой величины. Особенно учитывая, что выданная сумма займа расходом не является . Но полностью такой вариант исключать нельзя. Можно ли обосновать свое нежелание делить входной НДС в этом случае? Можно.

Заем — не услуга:

НДС не делим, счета-фактуры не составляем

Давайте вчитаемся в норму ст. 149 НК РФ. Там сказано, что освобождены от налогообложения НДС, цитируем, «операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме», конец цитаты . Не норма, а загадка.

Где тут проценты по займам? Что за загадочные финансовые услуги? Российскому законодательству известны лишь те финансовые услуги, которые оказываются банками, страховыми компаниями, лизинговыми компаниями и т.п. Причем Минфин, в общем-то, не отрицает, что в ст. 149 НК РФ термин «финансовые услуги» используется именно в таком значении Налоговый кодекс Статья 11.

Тогда непонятно, как «обычная» организация может оказывать «финансовые услуги», не будучи банком или страховой компанией? Ответ очевиден: никак.

Но хорошо, учитывая апрельское Письмо Минфина, допустим, что ведомство передумало и решило, что финансовые услуги могут оказывать все подряд . Реализация услуг — это объект налогообложения НДС . Только вот определения термина «услуга» в гл.

21, да и во всей части второй НК РФ, нет. Согласно части первой Налогового кодекса услуга — это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления такой деятельности.

Является ли выдача займов и получение процентов по ним услугой, исходя из приведенного определения? Нет, не является. Причем Минфин не отрицает и это . Ведь деятельность подразумевает активные и систематические действия.

А заимодавец, если это «обычная» некредитная организация, ни до, ни после выдачи займа ничего не делает. Он просто ждет проценты и возврата денег.

Тот факт, что операции с займами нельзя приравнивать к оказанию услуг, подтверждается также определением термина «процент» из части первой НК РФ. Процент — это любой заранее установленный ДОХОД ПО ДОЛГОВОМУ ОБЯЗАТЕЛЬСТВУ любого вида. Вы видите здесь хоть что- то об оказании услуг? Вот и мы не видим).

Доходы (в том числе проценты) и реализация услуг — совершенно разные объекты налогообложения. Проценты — это всегда доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли или НДФЛ. Неслучайно ведь гл.

25 НК РФ, без вариантов, относит проценты к внереализационным доходам, то есть к доходам, не связанным с реализацией чего-либо.

Даже если речь идет о банках, для которых выдача кредитов и получение процентов по ним — самая обычная деятельность.

Примечание. Кстати, Гражданский кодекс четко разделяет договор об оказании услуг и договор займа. Нормы ГК РФ об этих договорах совершенно разные и никак не пересекаютсю. Таким образом, и по гражданскому законодательству выдача займа не приравнена к оказанию услуги.

Итак, из части первой Налогового кодекса однозначно следует, что выдача займов и получение процентов по ним — это никакие не услуги .

При этом в налоговом законодательстве нет нормы о том, что часть вторая НК РФ может изменять определения терминов «услуга» и «процент». Следовательно, упоминание в ст.

149 НК РФ операций по выдаче займов в денежной форме и финансовых услуг по их выдаче — не более чем недоразумение.

Не будь этой нормы, НИЧЕГО не изменилось бы. Части первой НК РФ вполне хватает, чтобы обосновать, почему операции с займами не должны облагаться НДС. Передача денег в заем не признается реализацией. Проценты — доход по долговому обязательству, с реализацией никак не связаны . Нет реализации — нет объекта налогообложения по НДС. И жилось бы всем без нормы ст. 149 НК РФ гораздо проще.

Тем не менее норма есть, но рассматривать ее нужно как неясность. И трактоваться эта неясность должна в пользу налогоплательщика, то есть в вашу пользу. А в ваших интересах не считать операции с займами оказанием услуг.

Почему это в ваших интересах?

Во-первых, потому что тогда сразу же отпадает проблема с разделением входного НДС. Ведь ст.

170 НК РФ требует распределения НДС по товарам (работам, услугам), цитируем, «в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения)», конец цитаты. Выдавая займы и получая проценты по ним, никаких «операций по реализации» вы не совершаете. Поэтому норма ст. 170 Налогового кодекса не работает, и весь входной налог принимается к вычету.

Во-вторых, сразу развеиваются сомнения насчет счетов-фактур. Выставлять их не нужно ст 168 НК РФ .

Окончательное решение за налогоплательщиком

Понятно, что отнюдь не всем нравится ссориться со своей налоговой инспекцией.

Если «прямые» расходы по операциям с займами у вас минимальны (скорее всего, их вообще нет), а составление счетов-фактур на проценты не является проблемой, то почему бы не следовать разъяснениям Минфина? Раздельный учет операций с займами и других операций вы и так ведете, выдумывать ничего не приходится — все уже установлено нормативными документами по бухучету. Входной НДС тоже, скорее всего, делить не придется. Правда, вы должны будете заполнять разд. 9 декларации по НДС, а это всегда привлекает внимание налоговиков. Им тотчас же захочется проверить книгу покупок и книгу продаж, запросить документы, связанные с выдачей займов, и т.п.

Другое дело, если квалификация операций с займами в качестве финансовых услуг для целей налогообложения НДС вас совершенно не устраивает и выпиской счетов-фактур на проценты вы заниматься не хотите.

Тогда делайте все так, словно никаких операций, освобожденных от налогообложения НДС, вы не совершаете. Долю «заемных» расходов по «правилу пяти процентов» не рассчитывайте, счета-фактуры на проценты не составляйте, входной НДС принимайте к вычету полностью.

Читайте также:  Енвд в 2019-2021 годах для ип и ооо

И, конечно, не заполняйте разд. 9 декларации по НДС. Но будьте готовы к спорам с проверяющими.

Впрочем, возможно, никаких споров и не будет, учитывая, что Минфин сам не уверен в своем мнении.

В том самом Письме, с к которому началась эта статья, финансовое ведомство подчеркнуло, цитируем: «настоящее письмо имеет информационно- разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме», конец цитаты .

Одним словом, как обычно это бывает: «Спасение утопающих — дело рук самих утопающих».

Дыбов А.И.

Впервые опубликовано в журнале «Главная книга» N 11, 2008

Подсказки для компании, которая получила или выдала заем

06.09.2015

Пресс-служба Градиент Альфа

«Семинар для бухгалтера»

Возможно, придется вести раздельный учет

Выданные займы освобождены от НДС. А когда у компании есть облагаемые и необлагаемые операции, нужно вести раздельный учет. Поэтому входной НДС придется распределить между реализацией и займами.

На первый взгляд, кажется, что смысла в раздельном учете нет. Ведь выдача займа не связана с прямыми затратами и покупок специально под эту операцию компания не делает. А значит, весь входной НДС можно смело принять к вычету.

Однако это не так. У компании есть косвенные расходы, связанные с займом. Ведь договор нужно оформить, а потом учесть операции по нему. Поэтому инспекторы настаивают, что компания должна разделять НДС по общехозяйственным затратам, если выдает займы. Как правило, распределять приходится административные расходы (аренду офиса, оплату коммунальных услуг, канцелярские товары).

Позиция инспекторов не бесспорна. Есть мнение, что компания не обязана вести раздельный учет, если она предоставляет займы. Пункт 4 статьи 170 НК РФ требует разделять учет, когда компания продает товары, выполняет работы или услуги. По Кодексу, услуга – это продажа результатов деятельности, не имеющих материального выражения (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Выдача займа под определение услуги не подходит. Компания в этом случае не продает результат. А проценты, которые она получает, – это плата за пользование деньгами. Раз выдача займа – не услуга, то раздельный учет можно не вести. Встречаются и судебные решения с такими выводами. Вот пример – постановление ФАС Московского округа от 21 декабря 2010 г.

№ КА-А40/14451-10.

Но велика вероятность, что если игнорировать раздельный учет, налоговики снимут часть вычетов. Есть письма чиновников и решения судей о том, что компания, которая выдает займы, должна делить НДС: письмо Минфина России от 12 февраля 2013 г.

№ 03-07-11/3574, постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 января 2012 г. по делу № А42-7307/2010. К тому же подпункт 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ прямо прописывает, что предоставление займа – это услуга.

Поэтому лучше не закрывать глаза на раздельный учет.

Тем более, если полученные проценты – это лишь малая часть в общей сумме доходов, то можно не делить НДС, воспользовавшись правилом пяти процентов.

Суть в том, что когда расходы на выдачу займа не превышают пяти процентов от суммы всех затрат за квартал, то учет можно не разделять.

Если помимо выплаты займов у компании есть и другие необлагаемые операции, расходы по ним тоже учтите при расчете пятипроцентного барьера.

Чтобы найти расходы на выдачу займа, нужно распределить общехозяйственные затраты. Для этого надо найти долю выручки от облагаемых операций в общей сумме доходов. Этот показатель вы определите так:

  • Д = В : (В + П) х 100%,
  • где Д – доля выручки от облагаемых операций в общей сумме доходов;
  • В – выручка от продаж без учета НДС за квартал. Если у компании помимо реализации есть и другие доходы, облагаемые НДС, учтите и их;

П – выручка от необлагаемых операций. Это сумма процентов, начисленных по займу. Тело займа не учитывайте (подп. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ). Когда у компании есть другие необлагаемые операции, то доход по ним также включите в расчет.

ПРИМЕР 1 Как найти долю общехозяйственных расходов, связанных с операциями по займам

Сумма общехозяйственных расходов, которые относятся и к облагаемым операциям и к займам – 100 тыс. руб. без НДС. Здесь и далее все цифры даны за квартал.

Выручка от реализации – 236 000 тыс. руб. (в т.ч. НДС — 36 000 руб.).

Проценты, начисленные по займу 30 тыс. руб. Других освобожденных от НДС операций у компании не было.

Доля выручки от облагаемой деятельности – 86,96 % ((236 000 руб. — 36 000 руб.) : (236 000 руб. — 36 000 руб. + 30 000 руб.) х 100%). Соответственно, доля доходов от займов – 13,04 % (100 — 86,96).

Общехозяйственные расходы, которые относятся к операциям по выдаче займа – 13 040 руб. (100 000 руб. х 13,04%).

Когда расходы на выдачу займа известны, можно проверить, превышают ли они 5 процентов от общей суммы затрат. Если нет, то НДС по общехозяйственным расходам можно ставить к вычету в полной сумме.

ПРИМЕР 2   Как рассчитать вычеты по НДС

Данные для расчета возьмем из таблицы (см. таблицу ниже. – Примеч. ред.). 

Данные для расчета вычета по НДС, если компания выдает займы.

Показатель Значение за квартал
Выручка от реализации 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.)
Проценты, начисленные по займу 30 000 руб.
Доля выручки от облагаемой деятельности 86,96 % ((236 000 руб. — 36 000 руб.) : (236 000 руб. — 36 000 руб. + 30 000 руб.) х 100%)
Доля доходов от займов 13,04 % (100 — 86,96)
Общехозяйственные расходы, всего 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.)
  1. Из них
  2. -связаны с реализацией
  3. -относятся к займам
102 612,80 с учетом НДС – 15 652,80 руб. (118 000 руб. х 86,96%) 15 387,20 с учетом НДС – 2347,20 руб. (118 000 руб. х 13,04%)
Прочие расходы, связанные с реализацией 106 200 руб. (в том числе НДС – 16 200 руб.)

Доля расходов на выдачу займа в общей сумме затрат равна: (15 387,20 руб. — 2347,20 руб.) : (118 000 руб. — 18 000 руб.+106 200 руб. — 16 200 руб.) х 100% = 6,86%

В 5-процентный барьер организация не уложилась, поэтому НДС придется разделить.

Входящий налог по расходам, связанным с реализацией, и по части общехозяйственных расходов можно принять к вычету полностью. Это 31 852,80 руб. (16 200 руб. + 15 652,80 руб.).

А вот НДС с общехозяйственных расходов по займам – 2347,20 руб. принять к вычету нельзя. Но компания вправе учесть налог в расходах на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

Допустим, организация все-таки уложилась в 5-процентный барьер. Например, расходы, напрямую связанные с реализацией оказались бы чуть выше, чем дано в примере. Тогда НДС с общехозяйственных расходов – 2347, 20 руб., который пришелся на займы, можно было бы принять к вычету в общем порядке.

Риски беспроцентного займа минимальны

Гражданский кодекс разрешает заключать договор беспроцентного займа. А значит, компания имеет полное право воспользоваться такой возможностью.

Заем, выданный без процентов или под минимальную ставку, не несет налоговых рисков. Инспекторы не вправе доначислить доход ни получателю займа, ни организации предоставляющей его.

Такие операции могут быть рискованны лишь для компании, которая выдает заем, если стороны взаимозависимы, а сделка контролируемая. Но мы еще вернемся к займам между взаимозависимыми лицами и поговорим об этом подробно.

Когда компания выдает физлицу заем без процентов (или под процент ниже 2/3 ставки рефинансирования), то у последнего возникает материальная выгода. С нее организация как налоговый агент должна удержать НДФЛ.

Раздельный учет «входного» НДС при предоставлении займов в денежной форме

А.И. Терещенко,
руководитель группы налоговой практики, И.Б. Штукмастер, юридическая компания «Пепеляев, Гольцблат и партнеры» 

Нередко организации наряду с основным видом деятельности выдают денежные 

Формально при наличии у компании расходов, одновременно относящихся к облагаемым и необлагаемым видам деятельности, на нее распространяется требование по ведению раздельного учета сумм «входного» НДС по таким расходам.

Ведь операции по предоставлению займов в денежной форме прямо названы в статье 149 НК РФ операциями, освобождаемыми от налогообложения, и в пункте 4 статьи 170 НК РФ, устанавливающем правило о раздельном учете, речь идет именно о таких операциях.

Вместе с тем, на наш взгляд, такой вывод не является однозначным.

Абзац 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ устанавливает следующее правило о ведении раздельного учета: суммы налога «принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения)». Следовательно, раздельный учет ведется в случаях одновременного осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций по реализации.

Аналогичный вывод следует и из системного анализа положений пунктов 2 и 4 статьи 170 НК РФ. Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик вправе либо уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты, либо учесть предъявленные суммы налога в стоимости товаров (работ, услуг).

Исчерпывающий перечень случаев, когда суммы налога подлежат учету в стоимости товаров (работ, услуг), установлен пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

При раздельном учете, осуществляемом в соответствии с абзацем 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ, суммы «входного» НДС частично принимаются к вычету, а частично учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Предоставление займа не требует ведения раздельного учета «входного» НДС

Операции по предоставлению займа могут быть отнесены к первой или последней группе из перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ не облагаемых НДС операций:

– «…по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)»;

– «…для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ».

К первой группе сделки по выдаче займа относятся в силу положений статьи 149 НК РФ, ко второй – подпункта 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ.

Читайте также:  Порядок и образец заполнения формы № 1-турфирма (нюансы)

Однако и та, и другая группы операций определены в пункте 2 статьи 170 НК РФ как «операции по реализации товаров (работ, услуг)», освобожденные от налогообложения или не признаваемые реализацией.

Таким образом, правило пункта 2 статьи 170 НК РФ о включении сумм «входного» НДС в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) применяется только в том случае, если указанные товары (работы, услуги) используются для осуществления «операций по реализации товаров (работ, услуг)».

Аналогичным образом применяется норма пункта 2 статьи 170 НК РФ и при ведении раздельного учета НДС по пункту 4 статьи 170 НК РФ.

В противном случае, если признать, что пункт 4 статьи 170 НК РФ распространяется и на иные операции, не связанные с реализацией, то мы с неизбежностью придем к выводу, что раздельный учет необходимо вести, например, при продаже организацией иностранной валюты или при осуществлении безналичных переводов российской валюты с целью осуществления хозяйственных расчетов. Очевидно, что такой вывод нельзя признать обоснованным.

Кроме того, объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) [ сноска 1 ] .

Как следует из грамматической конструкции нормы подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, законодатель разделяет понятия «операции по предоставлению займов в денежной форме» и «финансовые услуги».

Термин «финансовая услуга» определен в пункте 2 статьи 4 Федерального закона РФ от 26.07.

2006 № 35-ФЗ «О защите конкуренции», из которого следует, что финансовые услуги оказываются только специализированными организациями, имеющими соответствующие лицензии.

В свою очередь, операции по предоставлению займов в денежной форме отделены от оказания финансовых услуг. При этом предоставление займа нельзя признать услугой, поскольку:

1) сама норма статьи 149 НК РФ определяет предоставление займа как операцию, но не услугу;

2) услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). По договору займа деятельность не осуществляется, то есть отсутствует обязательный признак услуги – реализация результатов деятельности [ сноска 2 ] ;

3) на различие в природе договора займа и договора оказания услуг указано в пункте 15 Постановления Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 08.10.1998 № 3/14 «О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами»;

  • 4) дополнительным аргументом в пользу того, что предоставление займа не является услугой, могут служить положения главы 25 НК РФ, согласно которой проценты, полученные заимодавцем, относятся не к выручке (доходам) от реализации услуг, а к внереализационным доходам [ сноска 3 ] , также как и в бухгалтерском учете [ сноска 4 ] ;
  • 5) Минфин России в своих ответах на вопросы о применении ККТ при выдаче займов наличными денежными средствами, ссылаясь на статью 38 НК РФ, также указывал, что «по договору займа деятельность не ведется, расчеты по этому договору не являются торговыми операциями или разновидностью оказания услуг» [ сноска 5 ] .
  • Таким образом, поскольку предоставление займа не является услугой, его «реализация» не подпадает под объект обложения НДС, а значит, в отношении него не применяются правила ведения раздельного учета, поскольку они установлены только для случаев одновременного осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению и освобожденных от обложения НДС.
  • Изложенная позиция идет вразрез с мнением налоговых органов, которые требуют ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций, чтобы определить пропорцию, в которой будет приниматься к вычету «входной» НДС.

Отметим, что встречаются судебные решения, поддерживающие налоговые органы по этому вопросу. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 31.03.2004 № А42-3992/ 02-22 налогоплательщику не удалось убедить суд в том, что предоставление займа не является реализацией услуги и поэтому не требуется ведения раздельного учета «входного» НДС.

Практические трудности с применением норм пункта 4 статьи 170 НК РФ

Если согласиться с тем, что в рассматриваемой ситуации требуется ведение раздельного учета, на практике возникают трудности с применением норм пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Согласно этому пункту, расходы, которые однозначно нельзя отнести к облагаемым или не облагаемым НДС операциям, распределяются пропорционально исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости имущественных прав, товаров (работ, услуг),  отгруженных за налоговый период. То есть чтобы рассчитать долю необлагаемой продукции, необходимо определить стоимость операции по реализации займа.

Но если признать заем услугой, как определить стоимость такой услуги? Очевидно, что сама сумма займа не может включаться в стоимость операции по предоставлению займа, поскольку эта сумма подлежит возврату заимодавцу.

Следовательно, единственно возможный вариант – под стоимостью займа понимать плату за его пользование, то есть проценты.

Применительно к оказанию финансовых услуг по предоставлению займов под доходами от их оказания Минфин России понимает именно проценты [ сноска 6 ] .

Остается открытым вопрос: что считать стоимостью услуги по выдаче беспроцентного займа? При предоставлении беспроцентного денежного займа организация формально каждый месяц оказывает «услуги», не облагаемые НДС, – следовательно, обязана вести раздельный учет сумм «входного» НДС.

Однако с учетом того, что «стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав» в данном случае равна нулю, разделять «входной» НДС в течение периода предоставления займа (естественно, если в нем отсутствуют другие операции, освобожденные от налогообложения) не обязательно, а весь НДС за период действия договора займа должен приниматься к вычету.

Вместе с тем существует и противоположный подход – что всю сумму займа необходимо учитывать при определении пропорции для распределения «входного» НДС. Однако, на наш взгляд, такая точка зрения не соответствует положениям как гражданского, так и налогового законодательства.

Анализ расходов, связанных с выдачей займов, которые необходимо распределять в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ, показывает следующее.

Во-первых, можно утверждать, что каких-либо прямых расходов, включающих НДС и связанных с выдачей займов, компания не имеет, следовательно, распределению подлежат только общехозяйственные расходы.

Согласно абзацу 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ часть общехозяйственных расходов, относящихся к предоставлению займа, должна учитываться в стоимости этой операции (по предоставлению займа) и соответственно отражаться в бухгалтерском учете. В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» предоставление другим организациям займов относится к финансовым вложениям.

В пункте 9 этого же ПБУ определено, что «не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно (выделено автором) связаны с приобретением финансовых вложений».

Кроме того, План счетов бухгалтерского учета не предусматривает корреспонденции счета 58-3 «Предоставленные займы» со счетом 26 «Общехозяйственные расходы». Это означает, что общехозяйственные расходы не могут быть включены в расходы, связанные с выдачей займов.

Сказанное означает, что при выдаче займов у организации отсутствуют расходы на приобретение товаров (работ, услуг), связанные с осуществлением необлагаемых операций. В таком случае ведения раздельного учета не требуется, поскольку у налогоплательщика отсутствуют суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным как в облагаемых, так и необлагаемых операциях – операциях по выдаче займов.

Отсутствие расходов на осуществление не облагаемых НДС операций признается судебной практикой [ сноска 7 ] условием, освобождающим от ведения раздельного учета.

В соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения о ведении раздельного учета к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

Мы считаем, что логика в решении вопроса о том, что считать «расходом на производство» операции по предоставлению займа, должна быть такая же, как и при определении стоимости «услуги» по предоставлению займа.

Поэтому в 5-процентный лимит производственных расходов на передачу займов может попасть только приходящаяся на передачу займа часть общехозяйственных расходов.

И поскольку согласно правилам бухгалтерского учета общехозяйственные расходы по финансовым вложениям не относятся к производственной деятельности, то вся сумма НДС по таким расходам относится к иным операциям, а не к операциям по предоставлению займа в денежной форме.

Раздельный учет «входного» НДС при предоставлении займов в денежной форме

При выдаче займа в денежной форме на сумму процентов по нему начислять НДС не нужно (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Выставлять счета-фактуры на суммы начисляемых процентов организация, выдавшая денежный заем, также не обязана (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Проценты (как в денежной, так и натуральной форме), полученные от заемщика за пользование товарным кредитом, облагаются НДС. Этот налог рассчитайте так:

НДС = Проценты, полученные от заемщика Проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования, действующей в период, за который начисляются проценты × 18/118 или 10/110 (в зависимости от вида имущества)

Налог рассчитайте только после фактического получения процентов.

Такой порядок следует из подпункта 3 пункта 1 статьи 162 и пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

На сумму процентов, облагаемых НДС, составьте счет-фактуру в единственном экземпляре и зарегистрируйте ее в книге продаж (п. 18 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).

  Счет 61: расчеты по авансам выданным. Пример, проводки

Читайте также:  Справка или чеки на лечение? Минфин говорит — справка

Пример расчета НДС с процентов по займу в натуральной форме, выданному сотруднику. Проценты получены в денежной форме

11 января ООО «Альфа» выдало менеджеру А.С. Кондратьеву товарный кредит (год не високосный). Предмет договора – 1000 кг извести стоимостью 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.), срок возврата – 26 января этого же года. По условиям договора за пользование кредитом заемщик должен заплатить «Альфе» сумму в размере 10 процентов годовых.

Начисление процентов по договору займа бухгалтер «Альфы» отразил следующим образом.

В январе:

Дебет 73-1 Кредит 91-1 – 485 руб. (118 000 руб. × 10% : 365 дн. × 15 дн.) – начислены проценты по займу за январь;

Дебет 51 Кредит 73-1 – 485 руб. – получены проценты по займу за январь.

Сумма полученных процентов в части, превышающей ставку рефинансирования, включается в налоговую базу по НДС. Ставка рефинансирования, действующая в январе, – 8,25 процента. Сумма процентов, исчисленная по этой ставке, равна: 118 000 руб. × 8,25% : 365 дн. × 15 дн. = 400 руб.

Сумма процентов, превышающая проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования, составила: 485 руб. – 400 руб. = 85 руб.

НДС с суммы процентов, превышающей ставку рефинансирования, бухгалтер рассчитал так: 85 руб. × 18/118 = 13 руб.;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 13 руб. – начислен НДС на сумму доходов, превышающих проценты, исчисленные по ставке рефинансирования.

Счет-фактуру на сумму 85 руб. (в т. ч. НДС – 13 руб.), выписанный в одном экземпляре, бухгалтер зарегистрировал в книге продаж.

Пример расчета НДС с процентов по займу в натуральной форме, выданному организации. Проценты получены в денежной форме

11 января ООО «Альфа» выдало заем в натуральной форме ООО «Производственная » (плательщик НДС). Предмет договора – 12 000 листов оцинкованного железа на сумму 600 000 руб. (в т. ч. НДС – 91 525 руб.), срок возврата – до 26 января этого же года. По условиям договора за пользование кредитом заемщик должен заплатить «Альфе» сумму в размере 14 процентов годовых. Год не високосный.

Начисление процентов по договору займа бухгалтер «Альфы» отразил следующим образом.

В январе:

  Премирование генерального директора

Дебет 76 Кредит 91-1 – 3452 руб. (600 000 руб. × 14% : 365 дн. × 15 дн.) – начислены проценты по займу за январь;

Дебет 51 Кредит 76 – 3452 руб. – получены проценты по займу за январь.

Сумма полученных процентов в части, превышающей ставку рефинансирования, включается в налоговую базу по НДС. Ставка рефинансирования, действующая в январе, – 8,25 процента.

Сумма процентов, рассчитанная по ставке рефинансирования, равна: 600 000 руб. × 8,25% : 365 дн. × 15 дн. = 2034 руб.

Сумма процентов, превышающая проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования, составила: 3452 руб. – 2034 руб. = 1418 руб.

НДС с разницы между суммой процентов, рассчитанных исходя из процентной ставки, и суммой процентов, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования, составил: 1418 руб. × 18/118 = 216 руб.;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 216 руб. – начислен НДС на сумму доходов, превышающих проценты, исчисленные по ставке рефинансирования.

Счет-фактуру на сумму 1418 руб. (в т. ч. НДС – 216 руб.), выписанный в одном экземпляре, бухгалтер зарегистрировал в книге продаж.

Пример расчета НДС с процентов по займу в натуральной форме, выданному сотруднику. Проценты получены в натуральной форме

ООО «Альфа» выдало менеджеру А.С. Кондратьеву товарный кредит. 11 января заемщику передано 500 листов оцинкованного железа на сумму 29 500 руб. Стоимость одного листа – 59 руб./лист (совпадает с балансовой стоимостью).

Проценты за пользование товарным кредитом установлены в натуральной форме (50 листов оцинкованного железа такого же качества). По условиям договора Кондратьев обязан заплатить проценты при возврате основного долга. 26 января задолженность перед организацией была погашена вместе с процентами. Год не високосный.

Начисление процентов по договору товарного кредита бухгалтер «Альфы» отразил в учете так:

Дебет 73-1 Кредит 91-1 – 2950 руб. (59 руб./лист × 50 листов) – начислены проценты по договору товарного кредита;

Дебет 10 Кредит 73-1 – 2950 руб. – получены материалы в качестве платы за пользование товарным кредитом.

Сумма полученных процентов в части, превышающей ставку рефинансирования, включается в налоговую базу по НДС.

Ставка рефинансирования, действующая в январе, – 8,25 процента.

Сумма процентов, рассчитанная по ставке рефинансирования, равна: 29 500 руб. × 8,25% : 365 дн. × 15 дн. = 100 руб.

Сумма процентов, превышающая проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования, составила: 2950 руб. – 100 руб. = 2850 руб.

НДС с разницы между суммой процентов, начисленных исходя из условий договора, и суммой процентов, начисленных исходя из ставки рефинансирования, бухгалтер рассчитал так: 2850 руб. × 18/118 = 435 руб.;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 435 руб. – начислен НДС на сумму доходов, превышающих проценты, исчисленные по ставке рефинансирования.

Счет-фактуру на 2850 руб. (в т. ч. НДС – 435 руб.), выписанный в одном экземпляре, бухгалтер зарегистрировал в книге продаж.

Пример расчета НДС с процентов по займу в натуральной форме, выданному организации. Проценты получены в натуральной форме

ООО «Альфа» выдало ООО «Производственная » заем в натуральной форме. 11 января заемщику передано 500 листов оцинкованного железа на сумму 29 500 руб. (в т. ч. НДС – 4500 руб.). Стоимость одного листа без НДС – 50 руб./лист, с НДС – 59 руб./лист.

Проценты за пользование товарным кредитом установлены в натуральной форме (50 листов оцинкованного железа такого же качества). Год не високосный.

По условиям договора «Мастер» обязуется заплатить проценты при возврате основного долга. 26 января задолженность перед организацией была погашена вместе с процентами.

Начисление процентов по договору товарного кредита бухгалтер «Альфы» отразил в учете так:

Дебет 76 Кредит 91-1 – 2950 руб. (59 руб./лист × 50 листов) – начислены проценты по договору займа;

Дебет 10 Кредит 76 – 2500 руб. (50 руб./лист × 50 листов) – получены материалы в качестве платы за пользование займом;

Дебет 19 Кредит 76 – 450 руб. (2950 руб. – 2500 руб.) – отражен входной НДС со стоимости материалов, полученных в уплату процентов за пользование займом.

Сумма полученных процентов в части, превышающей ставку рефинансирования, включается в налоговую базу по НДС. Ставка рефинансирования, действующая в январе, – 8,25 процента.

Сумма процентов, рассчитанная по ставке рефинансирования, равна: 29 500 руб. × 8,25% : 365 дн. × 15 дн. = 100 руб.

Сумма процентов, превышающая проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования, составила: 2950 руб. – 100 руб. = 2850 руб.

НДС с разницы между суммой процентов, начисленных исходя из условий договора, и суммой процентов, начисленных исходя из ставки рефинансирования, бухгалтер рассчитал так: 2850 руб. × 18/118 = 435 руб.;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 435 руб. – начислен НДС на сумму доходов, превышающих проценты, исчисленные по ставке рефинансирования.

Счет-фактуру на 2850 руб. (в т. ч. НДС – 435 руб.), выписанный в одном экземпляре, бухгалтер зарегистрировал в книге продаж.

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль НДС, который начислили с разницы между процентами, рассчитанными по договору товарного кредита, и ставкой рефинансирования?

Сумму НДС, начисленную с разницы между процентами, рассчитанными по договору, и ставкой рефинансирования, можно учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Организация вправе учесть в составе прочих расходов суммы налогов, начисленных по требованию законодательства (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Исключение – обязательные платежи, перечисленные в статье 270 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ установлено, что при расчете налога на прибыль не учитываются налоги, предъявленные покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Однако начисление процентов по договору займа не связано с покупкой товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Следовательно, положения пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ на отношения по договору займа (начисление процентов по договору займа) не распространяются.

Поскольку никаких других ограничений Налоговый кодекс не содержит, сумму НДС, начисленную с разницы между процентами, рассчитанными по договору товарного кредита, и ставкой рефинансирования, можно учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли (подп.

1 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ). При применении метода начисления сделайте это сразу после того, как НДС будет начислен в бюджет (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). При использовании кассового метода – после уплаты налога (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

  Статья 254. Материальные расходы

Однако не исключено, что следование данной точке зрения может привести к конфликту с проверяющими. Арбитражная практика по данному вопросу не сложилась.

Если организация примет решение не учитывать начисленный налог в уменьшение налогооблагаемой прибыли, в бухучете возникнет постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02). Его начисление отразите проводкой:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – отражено постоянное налоговое обязательство.

Раздельный учет НДС: не все проценты за пользование деньгами включаются в расчет

Оставьте комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *