Кто уплачивает налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений недвижимости?

Кто уплачивает налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений недвижимости?

Довольно часто арендаторы сталкиваются с необходимостью обустройства арендованных помещений. Это может быть как косметический ремонт, так и довольно серьезная перепланировка помещения. Т.е. арендатору необходимо произвести неотделимые улучшения в объект аренды.

Неотделимыми считаются улучшения арендованного имущества, которые нельзя отделить от него без нанесения вреда (п. 2 ст. 623 ГК РФ). При этом под улучшениями понимаются работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта аренды

Бухгалтеры знают, что особенности учета финансовых вложений в арендованные объекты зависят прежде всего от условий включенных в договор аренды. От этих условий зависит правильность определения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.

Но до настоящего времени бухгалтеры особенно не заморачивались по поводу налога на имущество, считая, что этот налог платит арендодатель, ведь он является собственником объекта аренды. Это, конечно, верно, но только до тех пор пока арендатор не произвел неотделимые улучшения арендованного имущества.

Об этом напомнила ФНС России в своем письме ФНС России от 15.08.2019 N АС-4-21/16183@ «О разъяснениях (рекомендациях) по вопросам определения порядка уплаты и представления налоговой отчетности по налогу на имущество организаций в отношении капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованный объект недвижимости».

Основные выводы

  • Об объекте налогообложения

Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), объектами налогообложения по налогу для российских организаций признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 Кодекса.

Неотделимые капитальные вложения в арендованный объект недвижимости представляют собой неотъемлемую составную часть этого объекта. Следовательно, неотделимые капитальные вложения, учитываемые у российской организации-арендатора в качестве основных средств, подлежат обложению налогом в силу пункта 1 статьи 374 Кодекса до их выбытия из состава основных средств арендатора.

  • Об уплате налога в отношении неотделимых капитальных вложений, находящихся вне местонахождения арендатора или его обособленного подразделения

В соответствии со статьей 385 Кодекса организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 Кодекса, в отношении каждого объекта недвижимого имущества с учетом особенностей, установленных статьей 378.2 Кодекса. Следовательно, сумма налога, исчисленная в отношении неотделимых капитальных вложений, находящихся вне местонахождения арендатора или его обособленного подразделения, подлежит уплате в бюджет по коду ОКТМО, соответствующему территории муниципального образования по месту нахождения арендованного объекта недвижимости с неотделимыми капитальными вложениями.

  • О представлении налоговой отчетности по налогу

Статьей 386 Кодекса определены следующие места представления налогоплательщиками налоговой отчетности по налогу (налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговая декларация по налогу, далее — налоговая отчетность):

  • в налоговый орган по месту нахождения объектов недвижимого имущества и (или) по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения (абзац первый пункта 1 статьи 386 Кодекса);
  • в налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации) — в отношении имущества, имеющего местонахождение в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации и (или) за пределами территории Российской Федерации (для российских организаций) (абзац второй пункта 1 статьи 386 Кодекса);
  • в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков — для налогоплательщиков, отнесенных в соответствии со статьей 83 Кодекса к категории крупнейших (абзац третий пункта 1 статьи 386 Кодекса).

Для представления налоговой отчетности по месту нахождения объектов недвижимости с неотделимыми капитальными вложениями необходимо понимать, что факт аренды не является самостоятельным основанием для постановки на учет в налоговых органах по месту нахождения арендованного объекта недвижимости. Таким образом, представление налоговой отчетности может осуществляться в налоговый орган по месту учета на балансе неотделимых капитальных вложений, то есть по месту нахождения (учета) арендатора или по месту нахождения (учета) его обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, если неотделимые капитальные вложения учитываются на балансе в качестве основных средств данного обособленного подразделения.

  • Также в этом письме определен порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество в отношении неотделимых капитальных вложений.
  • Письмо также содержит подробное описание порядка заполнения строк налоговой отчетности в отношении неотделимых капитальных вложений в арендованный объект.

Резюме

Налоговый орган пишет, что настоящие разъяснения (рекомендации) имеют сугубо информационно-разъяснительный характер, не содержат общеобязательных к применению правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящих разъяснениях (рекомендациях).

Но далее сообщает, что;

  • указанные разъяснения (рекомендации) согласованы Департаментом налоговой и таможенной политики Минфина России (письмо от 14.08.2019 N 03-05-04-01/61497).
  • УФНС России по субъектам Российской Федерации поручается оперативно довести настоящую информацию до сотрудников налоговых органов, осуществляющих администрирование налогообложения имущества организаций (включая прием налоговой отчетности и ее проверку) и работу с налогоплательщиками, в целях возможности применения указанных разъяснений (рекомендаций) с момента издания настоящего письма.

Об учете неотделимых улучшений в арендованное имущество и порядке уплаты налога на имущество

01.03.2019

Ответ

Нормами пунктов 1 и 2 статьи 623 ГК РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В рассматриваемой ситуации Организация планирует произвести с согласия арендодателя неотделимые улучшения в арендуемое недвижимое имущество, т.е. не отделимые без вреда для недвижимого имущества улучшения.

Вопрос. Срок полезного использования на данное неотделимое улучшение в бухгалтерском учете мы устанавливаем самостоятельно, не привязываясь к сроку службы самого арендуемого помещения, а в налоговом учете – на основании классификации ОС, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1?

  • Бухгалтерский учет
  • В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
  • Таким образом, капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованный объект являются самостоятельным объектом основных средств.
  • При этом пунктом 4 ПБУ 6/01 установлено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
  • а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

  1. в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
  2. г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
  3. Следовательно, неотделимые улучшения в арендованное имущество учитываются в составе основных средств в том случае, если предполагается использование таких объектов в течение срока свыше 12 месяцев.
  4. В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
  5. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
  6. — ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
  7. — ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
  8. — нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
  9. На основании пункта 4 ПБУ 6/01 сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

В силу изложенных норм, Организация при принятии к учету неотделимых улучшений как объекта основных средств, определяет срок полезного использования с учетом ограничений, установленных пунктом 20 ПБУ 6/01, именно для неотделимых улучшений.

При этом, учитывая, что срок полезного использования это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации, то в общем случае срок полезного использования неотделимого улучшения ограничен сроком договора аренды.

Если же срок договора аренды не определен, то, по нашему мнению, срок полезного использования неотделимого улучшения возможно установить исходя из других ограничений установленных пунктом 20 ПБУ 6/01, в том числе, исходя из срока полезного использования  определенного Классификацией для конкретного объекта неотделимых улучшений и в случае если такой срок не превышает  ожидаемый срок договора аренды.

Читайте также:  Транспортный налог за 4 квартал - когда платить?

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

  • Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
  • Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:
  • — капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;
  • — капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
  • Из приведенных норм следует, что для того, чтобы неотделимые улучшения в арендованном имуществе амортизировались арендатором, необходимо единовременное выполнение двух условий:
  • — неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя;
  • — стоимость неотделимых улучшений не компенсируется арендодателем.
  • При этом срок полезного использования  для капитальных вложений в арендованный объект недвижимости определяется в соответствии с Классификацией.
  • Следовательно, в данном случае срок полезного использования капитальных вложений в арендованный объект недвижимости определяется исходя из срока установленного Классификацией для объекта «система пожаротушения».

"Кадастровый" налог по неотделимым улучшениям арендатора | «Гарант-Сервис-Екатеринбург»

Когда предметом аренды является объект недвижимости, в отношении которого база по налогу на имущество — его кадастровая стоимость, арендатор уплачивает налог по произведенным им неотделимым улучшениям до их передачи арендодателю.

По общему правилу налог на имущество организаций платит тот, на чьем балансе числится объект основных средств*(1). Однако для недвижимости, налоговая база по которой определяется как ее кадастровая стоимость*(2), предусмотрен особый порядок.

Платить налог с такого имущества должен собственник, если иное не установлено главой 30 Налогового кодекса*(3).

Особый интерес в данном случае вызывает исчисление базы по налогу на имущество в отношении произведенных фирмой-арендатором (далее — арендатор) капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованный у другой компании (далее — арендодатель) объект деловой (офисной, торговой) недвижимости, по которому база определяется как кадастровая стоимость.

Арендатор имеет право улучшить используемое им имущество. Улучшения могут быть как отделимые, так и неотделимые.

Под неотделимыми принято понимать улучшения, которые невозможно отделить от арендованного (полученного в безвозмездное пользование) объекта без причинения ему вреда (например, встроенные дополнительные конструктивные элементы, вмонтированная пожарно-охранная система, спроектированная система вентиляции воздуха и прочее)*(4).

Как правило, неотделимые улучшения являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором) и переходят к нему на баланс по окончании срока аренды.

Однако условиями договора может быть определен и иной порядок, например, когда передача неотделимых улучшений арендодателю производится сразу после окончания строительных работ*(5).

Причем если арендатор произвел неотделимые улучшения за свой счет, но с согласия арендодателя, то последний должен компенсировать ему расходы (если иное не предусмотрено договором)*(6). Если же арендатор самовольно произвел неотделимые улучшения, то компенсация затрат ему не положена*(7).

База по налогу на имущество организаций определяется (если иное не установлено Налоговым кодексом) как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным в компании порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике*(8).

Правила формирования в бухучете информации об основных средствах (далее — ОС) установлены ПБУ 6/01 «Учет основных средств»*(9). В составе ОС учитываются и капитальные вложения в арендованные объекты*(10). Таким образом, в случае если неотделимые улучшения учитываются арендатором в бухучете в составе ОС, то он включает их в базу по налогу на имущество*(11).

Арендатор должен уплачивать налог в отношении капитальных вложений в арендованный объект до их передачи арендодателю или до возмещения последним их стоимости даже в том случае, если предметом аренды является объект, в отношении которого налоговая база определяется как его кадастровая стоимость.

Ведь до момента перехода права собственности на неотделимые улучшения к арендодателю последний не имеет к ним никакого отношения (в части налогообложения), даже если является собственником переданного в аренду объекта. Аналогичной точки зрения придерживаются и финансовое ведомство*(12) и арбитры*(13).

После получения арендодателем в собственность неотделимых улучшений (в т.ч. в виде инженерных систем здания) ему необходимо учитывать следующий момент в части расчета базы по налогу на имущество.

Из Закона N 384-ФЗ*(14) следует, что здание — это результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения (совокупность трубопроводов, коммуникаций и других сооружений, предназначенных для инженерно-технического обеспечения зданий и сооружений), системы инженерно-технического обеспечения (водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы), безопасности).

Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода*(15).

Расчет базы по кадастровой стоимости с учетом определенных особенностей утвержден в отношении административно-деловых центров, торговых центров (комплексов), офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания*(16).

Являющиеся неотъемлемой частью таких объектов неотделимые улучшения, переданные в собственность арендодателю (например, сети, системы инженерно-технического обеспечения, в т.ч.

учитываемые как отдельные инвентарные объекты в соответствии с правилами бухгалтерского учета), облагаются налогом в составе этого здания. Аналогичная точка зрения высказана в одном из писем Минфина России*(17).

При этом следует иметь в виду, что кадастровая оценка объектов недвижимости является относительно постоянной величиной, так как изменяется только в случае утверждения Росреестром новых результатов оценки. Закон N 135-ФЗ*(18) определяет правовые основы регулирования оценочной деятельности в РФ.

Государственная кадастровая оценка проводится не реже чем один раз в пять лет*(19). Если в связи с изменениями качественных и (или) количественных характеристик объекта недвижимости изменяется его кадастровая стоимость, то Росреестр определяет ее заново*(20).

Учет данных изменений осуществляется на основании документов, поступивших в рамках межведомственного взаимодействия*(21).

Следовательно, внеплановая оценка (в связи с изменением количественных или качественных характеристик объекта), в том числе и в связи с передачей в собственность арендодателю неотделимых улучшений, будет производиться на основании документов, подтверждающих регистрацию названных изменений объекта в рамках межведомственного взаимодействия. В этом случае утверждается новая кадастровая стоимость, в которой будет учитываться стоимость неотделимых улучшений.

Информацию о кадастровой (в т.ч.

и обновленной) стоимости объектов недвижимости можно взять на официальных сайтах правительств (глав администраций, губернаторов, уполномоченных ведомств) субъектов РФ, на сайте Росреестра*(22) в разделе «Справочная информация по объектам недвижимости в режиме online». Также можно непосредственно обратиться в территориальное отделение Росреестра с просьбой предоставить сведения о кадастровой стоимости объекта. Справки выдают бесплатно по запросам любых лиц*(23).

Читайте также:  Договор купли-продажи дебиторской задолженности - образец

Пример
Фирма-арендатор с ведома арендодателя за свой счет произвела неотделимые улучшения здания и отразила их в бухучете в составе основных средств. Улучшения включаются у арендатора в базу по налогу на имущество в обычном порядке до того момента, пока не закончится договор аренды недвижимости и (или) неотделимые улучшения будут переданы арендодателю*(24).

После того как неотделимые улучшения вместе со зданием будут переданы арендодателю, арендатор не будет являться налогоплательщиком в отношении этих улучшений.

Как правило, неотделимые улучшения здания являются его неотъемлемой частью, например, те же всевозможные сети, системы инженерно-технического обеспечения здания, которые могут учитываться как отдельные инвентарные объекты.

Однако если в отношении здания установлено обложение налогом на имущество из расчета кадастровой оценки, то налог будет определяться не из расчета среднегодовой (авансовые платежи — средней) стоимости имущества, а из расчета кадастровой стоимости конкретного объекта.

Так, Минфин России*(25) разъяснил, что элементы здания, облагаемые налогом на имущество исходя из кадастровой стоимости, подлежат налогообложению в составе указанного здания, а не отдельно.

Произведенные арендатором неотделимые улучшения здания, переданные арендодателю, будут облагаться налогом на имущество у последнего не отдельно, а в составе здания из расчета его кадастровой оценки.

Важно! Информацию по обновленной кадастровой стоимости объекта недвижимости можно взять на официальных сайтах правительств (глав администраций, губернаторов, уполномоченных ведомств) субъектов РФ, на сайте Росреестра в разделе «Справочная информация по объектам недвижимости в режиме online».

О. Бондаренко,
аудитор и консультант по налогам и сборам,
член Научно-экспертного и Учебно-методического совета

Палаты налоговых консультантов

«Актуальная бухгалтерия», N 10, октябрь 2014 г.

Неотделимые улучшения: спорные случаи и учет

Большинству арендаторов офисных помещений приходится вкладывать в них дополнительные средства, например, ремонтировать. Подобные работы относятся к улучшениям, которые, делятся на отделимые и неотделимые. О том, каким образом арендатору учитывать неотделимые улучшения, читайте в статье.

Вебинар о неотделимых улучшениях арендованного имущества

Лектор подробнее рассказывает об учете таких улучшений, а так же все о правильном их оформлении.

Смотреть

Однозначной формулировки нет ни в одном законодательном акте. По сложившейся практике к неотделимым улучшениям относятся изменения объекта, которые улучшают его технические и функциональные возможности и которые неотделимы от самого объекта (т. е. при смене офиса вы не сможете их забрать с собой без причинения вреда объекту) (Письма Минфина от 12.10.

2011 № 03-03-06/1/663, от 18.11.2009 № 03-03-06/1/763). Самый распространенный вопрос бухгалтеров на данное определение: чем это отличается от текущего ремонта? В законодательстве разъясняется: ремонт направлен на поддержание имущества в рабочем состоянии, при его проведении новые качества у объекта не появляются.

 Например, отделочные работы в офисном помещении, арендованном без отделки, будут неотделимыми улучшениями, поскольку в результате этих работ изменяются характеристики помещения — появляется возможность использовать его в качестве офиса.

Те же отделочные работы, проведенные из-за того, что в арендованном помещении осыпается штукатурка или вас не устроил цвет обоев и качество коврового покрытия, — будут обычным ремонтом.

Позиция судов

Однако на деле все оказывается не так просто. Бухгалтерская практика полна споров как между арендаторами и арендодателями, так и между хозяйствующими субъектами и налоговыми органами по поводу отнесения улучшений к тому или иному виду. У судебных органов, в свою очередь, собственная позиция.

Рассмотрим некоторые спорные случаи, в которых виды строительных работ признавались судом в качестве ремонтных. Например, проведение ремонта офисных помещений. В соответствии с п.

 5 Приложения № 7 к Правилам и нормам технической эксплуатации жилищного фонда, утвержденным Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 № 170, смена и восстановление отдельных элементов (приборов) и дверных заполнений относится к текущему ремонту.

Соответственно, если работы, которые производятся на арендованном объекте, квалифицируются как ремонт, то у арендатора они учитываются как текущие расходы.

Или благоустройство дорожного участка. В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.05.

2008 № Ф09-3351/08-С3 суд пришел к выводу, что выполненные работы (уплотнение грунта, щебеночная подготовка, проливка битумом, отбортовка проездов бордюром, укладка асфальта, асфальтирование площадок на основных проездах) не изменили технологического или служебного назначения дорожного участка и не повысили его технико-экономические показатели. Работы проведены для поддержания дорог на внутренней территории организации в надлежащем состоянии, следовательно, являются ремонтными.

Третий пример. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.06.

2009 № А53-14011/2008-С5-14 по ООО представители налогового органа установку и настройку офисной АТС и локальной компьютерной сети отнесли к неотделимым улучшениям арендованных обществом основных средств и в соответствии с абз. 4 п. 1 ст.

256 НК РФ посчитали амортизируемым имуществом. Суд не поддержал данную позицию и указал, что налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих факт неотделимости улучшений, выполненных при установке и настройке техники.

Еще ряд ситуаций, в которых судьи принимали сторону налогоплательщиков и делали выводы, что проведенные виды работ относятся именно к ремонтным.

  • Кладка кирпичных перегородок, штукатурка и облицовка стен, штукатурка деревянных откосов, облицовка еврорейками, выравнивание пола, устройство цементной стяжки, демонтаж светильников в здании (Постановление ФАС ВВО от 10.07.2007 № А43-25348/2006-31-814).
  • Замена старых полов, изношенных канализационных труб и труб водоснабжения, оконных блоков, покраска стен, потолков, дверных блоков (Постановления ФАС УО от 22.05.2007 № Ф09-3656/07-С2, ФАС ЗСО от 25.09.2006 № Ф04-6044/2006 (26466-А81-31)).
  • Замена двери вместе с дверной коробкой (проем в стене), установка дополнительной кирпичной перегородки и дополнительной металлической перегородки для одного офисного рабочего места. Согласно Постановлению ФАС МО от 18.01.2007 № КА-А40/13128-06-2, произведенные ремонтные работы не вызвали изменения технологического или служебного назначения здания и его помещений.

Улучшения, произведенные с согласия арендодателя и без

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, будет ему возмещена арендодателем в следующих случаях (п. 2 ст. 623, п. 2 ст. 689 ГК РФ):

  • если это прямо предусмотрено договором аренды;
  • если арендодатель дал согласие на производство неотделимых улучшений и не оговорил, что они будут произведены за счет арендатора (ссудополучателя).

В остальных случаях арендодатель не обязан возмещать арендатору стоимость улучшений (п. 3 ст. 623, п. 2 ст. 689 ГК РФ). Поэтому перед их проведением, стоит заручиться поддержкой арендодателя, а его согласие обязательно зафиксировать в допсоглашении к договору аренды.

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения согласованы с арендодателем

Д 08…К 60 — Произведены неотделимые улучшения

Д 19…К 90 — НДС по неотделимым улучшениям

Д 68…К 19 — НДС принят к вычету

Д 01…К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения

Д 26…К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также признается при исчислении налога на прибыль.

Два варианта передачи неотделимых улучшений арендодателю

1. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений:

Д 02…К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)

Д 91…К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений

Д 91…К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений

Д 99…К 68/Налог на прибыль — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).

2. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений: при указанном условии сумма амортизации, начисленная со стоимости неотделимых улучшений, не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.

Д 76…К 91 — Стоимость возмещения неотделимых улучшений

Д 91…К 68/НДС — Начислен НДС

Д 91…К 01 — Списана остаточная стоимость неотделимых улучшений.

Следует иметь в виду, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, она сама по себе не определяет характера выполненных работ.

Если в результате перепланировки технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не проводились, то перепланировка признается капитальным ремонтом (Постановление ФАС УО от 28.11.2006 № Ф09-10509/06-С7).

  • Ремонт локальной и телефонной сетей (Постановление ФАС СЗО от 14.05.2007 № А56-15769/2006).
  • Установка вентиляционного оборудования и тепловой завесы (Постановление ФАС ВСО от 29.06.2007 № А74-3968/06-Ф02-3757/07).
  • Ремонт электросетей и электрооборудования, монтажа воздуховодов в ремонтных мастерских (Постановление ФАС СЗО от 14.07.2005 № А21-8680/04-С1).
  • Замена оборудования комплексной системы безопасности и охранно-пожарной сигнализации (Постановление ФАС МО от 24.01.2007 № КА-А40/13476-06).
  • Работы по ремонту внутренних дорог. Судьи ФАС ЦО (Постановление от 20.02.2007 № А68-АП-84/14-05-317/Я-05-1006/10-05) поддержали налогоплательщика по спорному вопросу, поскольку доказательств того, что выполненные работы изменили качественные характеристики объектов или выполнялись по специальному проекту реконструкции, налоговый орган не представил.
  • Капитальный ремонт кирпичного ограждения (частичная замена столбов, частичное усиление фундамента ограждения, новая кладка части стен ограждения на общую длину 104,4 м, что составляет 10 % общей длины ограждения (Постановление ФАС СЗО от 29.08.2005 № А56-50335/2004)).
  • емонт наружного водопровода и замена кабеля. Судьи ФАС СЗО (Постановление от 07.07.2005 № А56-4658/05), в совокупности оценив имеющиеся в деле документы и представленные доказательства, правомерно признали, что затраты на проведение ремонта наружного водопровода и замену кабеля не носят характер капитальных, а явля-ются текущими затратами на поддержание оборудования в рабочем состоянии.
Читайте также:  Минфин вновь заверил, что вводить прогрессивную НДФЛ-шкалу не будут

Налоговый и бухгалтерский учет арендатора

Как мы уже отметили, улучшения арендованного имущества могут производиться как с разрешения арендодателя.

  • В первом случае после прекращения договора аренды арендатор имеет право на компенсацию стоимости улучшений арендодателем.
  • Во втором — на возмещение затрат рассчитывать не приходится. Причем последний вариант чреват еще тем, что в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Есть еще один нюанс, если неотделимые улучшения по окончании договора аренды безвозмездно переходят к арендодателю. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается в налогообложении, соответственно, арендатор не может учесть стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Налог на прибыль. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Если их стоимость по договору арендатору не возмещается, то он может ее «погасить» посредством начисления амортизации в течение действия договора аренды (п.

 17 ПБУ 6/01) с учетом периода полезного использования объекта (п. 1 статьи 258 НК РФ). Недоамортизированную к моменту прекращения действия договора стоимость неотделимых улучшений в расходах учесть нельзя, даже если впоследствии заключен новый договор аренды того же имущества (Письмо Минфина от 25.10.

2011 № 03-03-06/1/689). 

Налог на имущество. Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, учтенных в составе основных средств арендатора, облагаются налогом на имущество до окончания срока действия договора аренды. Эта позиция подтверждена в письме Минфина от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80.

Обратите внимание: арендатор объекта недвижимости исчисляет налог, исходя из балансовой стоимости облагаемых неотделимых улучшений, даже если арендодатель платит за этот объект налог, исходя из кадастровой стоимости (п. 1 Письма Минфина от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118).

НДС. При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор обязан начислить НДС и уплатить его в бюджет (п. 1 ст. 146 НК РФ, Письма Минфина от 27.10.2016 № 03-07-11/62656, от 27.07.2016 № 03-07-11/43792).

Комментирует Татьяна Новикова: «Я рекомендую арендаторам заранее продумывать каждую формулировку договора аренды и отражать в нем все возможные варианты развития событий.

 Например, чтобы сумма начисленной амортизации по неотделимым улучшениям могла приниматься в расходы при исчислении налога на прибыль, в договоре должно быть дано разрешение арендодателя на проведение неотделимых улучшений.

 Также в договоре можно прописать, что арендодатель не должен возмещать произведенные улучшения арендатору. В противном случае начисленная амортизация не будет признана при исчислении налога на прибыль».

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения не согласованы с арендодателем

Д 08…К 60 — Произведены неотделимые улучшения

Д 19…К 90 — НДС по неотделимым улучшениям

Д 68…К 19 — НДС принят к вычету

Д 01…К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения

Д 26…К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.

При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, последний не возмещает стоимость неотделимых улучшений:

Д 02…К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)

Д 91…К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений

Д 91…К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений

Д 99…К 68 — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

Правильно ли облагать налогом на имущество организаций неотделимые улучшения недвижимости, произведенные арендатором?

С 1 января 2014 года налоговая база по налогу на имущество организаций в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость (п. 2 ст. 375 НК в ред. п. 2 ст. 2 Федерального закона № 307-ФЗ от 2 ноября 2013 года).

Кадастровая стоимость объекта недвижимости определяется для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в том числе для целей налогообложения, на основе рыночной информации и иной информации, связанной с экономическими характеристиками использования объекта недвижимости, без учета иных, кроме права собственности, имущественных прав на данный объект недвижимости (п. 3 ФСО № 4, утв. Приказом Минэкономразвития от 22 октября 2010 года № 508).

Следовательно, кадастровая стоимость недвижимости определяется с учетом неотделимых улучшений такого имущества. Данный факт был подтвержден в совместном письме Минфина и ФНС от 23 апреля 2018 года № БС-4-21/7770.

В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и водоотведения со всеми устройствами и оборудованием; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения, подъемники и лифты. Таким образом, если перечисленные объекты инженерного оборудования не предназначены для выполнения своих функций отдельно от основного объекта, являются конструктивно связанными с ним и не могут быть изъяты или заменены без нарушения конструктивных связей, то стоимость таких объектов инженерного оборудования учитывается в общей стоимости основного объекта. Если в качестве налоговой базы по налогу на имущество организаций определяется кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества в соответствии со ст. 378.2 НК, то являющиеся неотъемлемой частью здания сети и системы инженерно-технического обеспечения (в том числе учитываемые как отдельные инвентарные объекты в соответствии с правилами бухгалтерского учета) подлежат налогообложению в составе этого здания.

Учет неотделимых улучшений недвижимого имущества арендатором, который произвел такие улучшения, с точки зрения гражданского права был необычным.

Последствия такого учета для налога на прибыль, скорее всего, казались арендаторам и арендодателям более значимыми, чем для налога на имущество организаций.

О том, что представляют собой неотделимые улучшения с точки зрения гражданского права, писали мало, а НК не содержит самостоятельных определений движимого и недвижимого имущества для целей налогообложения.

С 1 января 2019 года объектом налогообложения для целей применения гл. 30 НК перестало быть движимое имущество (п. 1 ст. 374 НК в ред. пп. «а» п. 19 ст. 2 Федерального закона от 3 августа 2018 года № 302-ФЗ).

Накануне и сразу после этой даты появилось большое количество писем Минфина и ФНС, разъясняющих ситуацию с обложением налогом на имущество организаций неотделимых улучшений недвижимого имущества, произведенных арендатором.

Возникает вопрос о соответствии подходов, которых придерживаются Минфин и ФНС, принципам равенства налогообложения и экономической обоснованности налогов (п. 1 и п. 3 ст. 3 НК).

Налог на имущество по неотделимым улучшениям | «Правовест Аудит»

Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в соответствии с договором аренды.

Если организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база которого определяется в соответствии со статьей 378.

2 НК РФ, исходя из кадастровой стоимости, то налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118).

По мнению Минфина РФ, у арендатора все капитальные вложения в арендуемое здание облагаются по среднегодовой стоимости.

Вопрос о том, являются ли капитальные вложения в арендованное помещение движимым или недвижимым имуществом для целей обложения налогом на имущество, должен решаться в каждом конкретном случае с учетом фактических обстоятельств.

По общему правилу, отнесение того или иного капитального вложения к недвижимости зависит от того, подлежат ли права на этот объект государственной регистрации в соответствии со статьей 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

В Письмах от 11.04.2013 № 03-05-05-01/11960, от 25.02.2013 № 03-05-05-01/5322 Минфин России отметил, что при рассмотрении вопроса отнесения объектов к движимому и недвижимому имуществу необходимо учитывать положения Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений», а также ОКОФ.

По мнению представителей Минфина РФ, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект недвижимости, принятые арендатором на учет с 1 января 2013 года в качестве основных средств, не являются движимым имуществом и подлежат налогообложению до их выбытия.

ФНС России в Письме от 28.03.2018 № БС-4-21/5834@ рекомендует использовать разъяснения, приведенные в Письме Минпромторга России от 23.03.2018 № ОВ-17590-12.

В нем, в частности, сказано, что Минпромторг России, как федеральный орган исполнительной власти, ответственный за реализацию промышленной политики, считает необоснованным отнесение оборудования, машин и иных основных средств промышленного производства к недвижимому имуществу.

Неотделимые улучшения учитываются как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (например, пожарная и охранная сигнализация и др.), если:

Обращайтесь к профессионалам Подробнее

Оставьте комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *