МСФО № 11 Договоры подряда — особенности применения

МСФО 11 «Договоры подряда» определяет порядок признания в финансовой отчетности компании-подрядчика доходов и расходов, связанных с выполнением договоров подряда.

Этот вид деятельности отличается продолжительным производственным циклом, охватыва­ющим, как правило, несколько отчетных периодов.

В связи с этим важным разделом МСФО 11 являются его положения, которые пред­ставляют подходы к распределению затрат и доходов между этими отчетными периодами. Стандарт базируется на методе начисления и принципе осмотрительности. Напомним их содержание:

• выручка и затраты должны признаваться по мере их возник­новения;

• прибыль подлежит признанию лишь тогда, когда существу­ет достаточная вероятность ее реализации в виде денежных средств, а затраты и убытки — когда их можно предвидеть.

В развитие этих подходов МСФО 11 требует, чтобы расходы и выручка от исполнения договора строительства признавались в от­чете о совокупном доходе подрядчика по мере выполнения контрак­та.

Эта задача может быть решена при наличии в компании эффек­тивной системы бюджетирования и внутренней отчетности: на про­тяжении всего времени действия договора следует контролировать стоимость выполненных строительных работ, сроки их проведения и состояние расчетов между подрядчиком и заказчиком.

Положения МСФО 11 распространяются на каждый из заклю­ченных договоров строительного подряда. На практике, однако, возникают случаи, когда нужно разделение или объединение от­дельных договоров.

  • В стандарте сформулированы условия, при которых при одновременном строительстве нескольких объектов для целей ведения бухгалтерского учета необходимо оформление:
  • 1) отдельного договора на строительство (насооружение каждо­го объекта составляется отдельный договор);
  • 2)единого договора на строительство (одним договором оформ­ляется совокупность строительных контрактов независимо от того, заключены они с одним или несколькими заказчиками).

Эти условия представлены в табл. 8.3.

Таблица 8.3

Условия, влияющие на вид договора строительного подряда

Вид договора Условия заключения договора
Отдельный договор строи­тельного под­ряда Затраты и доходы по каждому строящемуся объек­ту могут быть надежно оценены. По каждому объекту велись переговоры, при этом договаривающиеся стороны имели возможность отклонить часть договора. Сооружению каждого объекта предшествовало са­мостоятельное коммерческое предложение
Единый дого­вор строитель­ного подряда Степень взаимосвязи договоров настолько высока, что они по сути представляют собой составляющие единого проекта с единой нормой прибыли Переговоры велись одновременно по всей сово­купности строительных договоров Выполнение договоров предполагается осущест­влять либо параллельно, либо последовательно, но без перерывов
  1. Для случая, когда по усмотрению заказчика планируется строи­тельство дополнительного объекта, МСФО 11 выдвигает требование заключения отдельного договора строительного подряда. При этом должно выполняться одно из условий:
  2. • объект по своей конструкции, технологии строительства или функциям значительно отличается от объектов, сооружение
  3. которых предусмотрено основным договором;
  4. • переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены ос­новного договора.

При подготовке финансовой отчетности по МСФО поми­мо МСФО 11 следует также руководствоваться Интерпретацией (1FRIC) 15 «Договоры на строительство объектов недвижимости», опубликованной СМСФО в июле 2008 г. и вступившей в силу с от­четных периодов, начавшихся с 1 января 2008 г. Интерпретация разъясняет, какой стандарт — МСФО 18 «Выручка» или МСФО II «Договоры подряда» — должен применяться в каждом случае.

Договор строительного подряда (договор подряда)— это договор, заключенный специально на строительство объекта или комплекса взаимосвязанных или взаимозависимых по конструкции, техноло­гии и функциям объектов.

К этому виду договоров относятся также договоры на оказание услуг, напрямую связанных со строитель­ством объекта (например, работы по созданию, согласованию и утверждению строительной документации; работы по управлению строительными проектами; работы, связанные с разрушением объ­ектов и восстановлением после этого окружающей среды).

Стандарт выделяет два типа договоров строительного подряда: договор с фиксированной ценой и договор «затраты плюс».

Договор с фиксированной ценой — это договор строительногоподряда, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную по каждой единице стро­ительной продукции ставку, которая может повышаться в связи сростом затрат. Примером в этом случае может быть контракт, за­ключенный между застройщиком и подрядчиком на строительство торгово-развлекательного центра стоимостью 30 млн долл.

Договор «затраты плюс» — это договор строительного подряда, по которому подрядчику возмещаются допустимые или по-иному опре­деляемые затраты плюс оговоренный в договоре процент этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Пример такого договора — кон­тракт, заключенный между застройщиком и подрядчиком на строи­тельство торгово-развлекательного центра.

Договорными условиями определено, что подрядчику возмещаются понесенные им затраты и перечисляются денежные средства вразмере 18% суммы затрат.

Изложенное позволяет представить классификацию договоров строительного подряда (рис. 8.2).

В процессе учета договоров строительного подряда самостоя­тельного рассмотрения требуют вопросы признания и оценки вы­ручки, затрат, финансовых результатов и расчетов за выполненные строительные работы.

Признание и оценка выручки по договору строительного подря­да.Выручка по договору строительного подряда может состоять из двух частей, что иллюстрирует рис. 8.3.

Как следует из рис. 8.3, при отсутствии отклонений фактиче­ская выручка по договору строительного подряда будет соответ­ствовать первоначально запланированной вдоговоре.

Однако на практике такие отклонения возникают, увеличивая или уменьшая первоначально запланированную выручку. Отклонение — это ука­зание, данное заказчиком строительной компании, на изменение объема работ, выполняемых по договору строительного подряда.

Появление отклонений связано с влиянием различных неопределенностей, сопровождающих строительный процесс.

МСФО № 11 Договоры подряда - особенности применения

Рис. 8.2. Классификация договоров строительного подряда

МСФО № 11 Договоры подряда - особенности применения

Рис. 8.3. Состав выручки, полученной по договору строительного подряда.

  • Отклонения в оплате работ могут возникнуть, например, если фактический уро­вень инфляции превысил уровень, предусмотренный договором, или фактически выполненный объем строительных работ по каким-либо причинам превысил запланированный.
  • Отклонения от цены договора включаются в выручку по дого­вору строительного подряда, если:
  • 1) существует вероятность того, что заказчик утвердит появив­шееся отклонение в сумме выручки;
  • 2) выручка, возникшая из-за отклонения от договорных усло­вий, может быть надежно оценена.

Кроме того, первоначально запланированная выручка может быть увеличена на сумму требований (претензий). Они представляют собой сумму, которую подрядчик стремиться получить с заказчика строительных работ или другой стороны в качестве возмещения его дополнительных затрат, не включенных в цену договора.

Причи­нами возникновения претензий могут стать, к примеру, ошибки в технической документации, допущенные по вине заказчика, и про­стои в выполнении строительных работ по вине заказчика.

Претен­зии могут быть включены в сумму выручки по договору строитель­ного подряда лишь в случае их одобрения заказчиком, а также мри условии их надежной стоимостной оценки.

Выручка также может быть увеличена на размер поощрительных платежей — дополнительных сумм, которые выплачиваются стро­ительной компании, если определенные договором стандарты вы­полнения работ были соблюдены или превышены.

Поощрительные платежи выплачиваются в случаях, когда запланированный объем был выполнен в более короткие сроки и т.д.

Поощрительные пла­тежи включаются в доход по договору строительного подряда, если велика вероятность их получения и существует возможность их на­дежной оценки.

Вместе с тем выручка строительной организации может быть уменьшена на суммы пеней, штрафов, неустоек. Кроме того, как отмечалось ранее, она по инициативе заказчика может быть умень­шена на сумму отрицательных отклонений.

  1. Выручка, полученная по договору строительного подряда, под­лежит признанию по мере готовности объекта как доходы отчетно­го периода и отражению в отчете о совокупном доходе строитель­ной компании.
  2. Критерии признания выручки зависят от вида заключенного до­говора.
  3. По договору строительного подряда с фиксированной ценой они состоят в следующем:
  4. 1)сумма выручки может быть надежно измерена;
  5. 2)существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со строительным контрактом, поступят в компанию;
  6. 3)фактические или ожидаемые затраты, связанные с выполне­нием контракта, могут быть надежно оценены;
  7. 4) фактически понесенные затраты могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.
  8. Для договора «затраты плюс» стандарт определяет два критерия признания выручки:
  9. 1) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со строительным контрактом, поступят в компанию;
  10. 2) фактические или ожидаемые затраты, связанные с выпол­нением строительного контракта, могут быть идентифицированы и надежно измерены.
  11. Таким образом, перечень критериев признания выручки для договоров с фиксированной ценой шире, чем для договоров вида «затраты плюс».

При проведении оценки выручки по договору строительного подряда необходимо учитывать воздействие различных неопреде­ленностей, зависящих отбудущих событий.

В связи с указанным, по мере развития событий и разрешения неопределенностей, воз­никает необходимость в пересмотре ранее выполненной оценки до­ходов.

Это является причиной неравномерности величины доходов по строительному подряду в разных отчетных периодах. Приведем чаще всего встречающиеся на практике причины возникновения подобных колебаний:

  • • сумма выручки по договору строительного подряда может уменьшиться в связи со штрафными санкциями, предъявлен­ными заказчиком строительной компании;
  • • первоначально запланированная выручка по договору стро­ительного подряда может быть скорректирована за счет от­клонений и претензий, согласованных между заказчиком и строительной компанией; при этом возникшее отклонение в выручке будет признано в отчетности в периоде, следующем за тем, в котором договор был заключен;
  • • выручка по договору с фиксированной ценой, предусматри­вающему определенный объем строительных работ, может быть увеличена в связи с внеплановым ростом фактического объема таких работ;
  • • величина плановой выручки по договору строительного под­ряда с фиксированной ценой может возрасти в результате оговорок, допускающих увеличение договорной цены.

Как уже отмечалось, нюансы признания выручки по догово­ру строительного подряда раскрыты в Интерпретации (IFRIC)15 «Договоры на строительство объектов недвижимости».

Этот до­кумент помогает определить, попадает ли договор на строительство объекта недвижимости в сферу применения МСФО 11 «Договоры подряда» или МСФО 18 «Выручка».

Читайте также:  Транспортный налог с повышающими коэффициентами - перечень 2021 года

В первом случае, если выполняются все условия договора строительного подряда (специально согласованный договор, предусматривающий строительство актива или группы активов, которые тесно взаимосвязаны проектными и технологическими условиями либо конечной целью и предназначе­нием), отражение выручки происходит на основе метода процента выполненных работ. Во втором случае, если контракт не являет собой договор строительного подряда, а рассматривается как дого­вор предоставления услуг, выручка признается с помощью метода процента выполненных работ согласно МСФО 18 «Выручка» (см. параграф 8.1 учебника).

Если договором одновременно предусмотрены оказание услуг и поставка строительных материалов, то он квалифицируется как договор на продажу продукции (товаров).

Если риски и выгоды, связанные с собственностью, передаются покупателю на непре­рывной основе, то выручка признается с использованием метода процента выполненных работ.

В противном случае выручка будет признаваться в финансовой отчетности компании только при вы­полнении всех критериев ее признания, определенных в МСФО 18 и рассмотренных нами ранее. Как правило, это происходит после завершения объекта.

Признание затрат по договору строительного подряда.Затраты, связанные с выполнение договора строительного подряда, состоят из трех групп, которые, в свою очередь, делятся на подгруппы.

  1. 1. Затраты, непосредственно связанные с выполнением кон­кретного договора:
  2. • заработная плата рабочих на строительной площадке;
  3. • стоимость потребленных строительных материалов;
  4. • амортизация строительных машин и механизмов;
  5. • арендные платежи за используемую в процессе строительства технику;
  6. • затраты на транспортировку строительного оборудования и материалов;
  7. • затраты на конструкторскую и техническую поддержку строительных работ;
  8. • предполагаемые затраты на исправление ошибок и выпол­нение гарантийных работ, включая затраты на гарантийный ремонт;
  9. • претензии третьих сторон.
  10. 2. Затраты, относящиеся к договорной деятельности строитель­ной компании в целом, которые могут быть идентифицированы с конкретным договором строительного подряда:
  11. • часть управленческих расходов, возмещение которых опреде­лено договором;
  12. • часть научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, возмещение которых определено договором.

3. Прочие затраты строительной компании, которые в соот­ветствии с заключенным договором могут быть возмещены за­казчиком.

Названные затраты строительной компании могут быть умень­шены в результате получения непредвиденных доходов, не преду­смотренных договором строительного подряда. Такие доходы могут быть получены, например, от продажи излишних строительных ма­териалов, оборудования, оставшихся по завершении выполнения контракта.

  • Не включенные в договор затраты, понесенные строительной компанией, при невозможности их отнесения на договор строи­тельного подряда включаются в административные (управленче­ские) расходы и признаются в полной сумме расходами отчетного периода.
  • Согласно МСФО 11 затратами по договору строительного под­ряда не признаются:
  • • коммерческие расходы строительной компании;
  • • общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено договором строительного подряда;
  • • амортизация строительных машин и механизмов, простаива­ющих и не используемых по конкретному договору;
  • • затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено договором строительного подряда.
  • Затраты подлежат признанию как расходы в отчете о совокуп­ном доходе компании по мере готовности строящегося объекта.

IFRS 15 — Пример учета договоров на строительство согласно IFRS 15

  • С тех пор, как был выпущен новый стандарт по учету выручки МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», некоторые бухгалтеры задаются закономерным вопросом:
  • Как изменился учет договоров на строительство?
  • Ранее бухгалтеры руководствовались стандартом МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», но после 1 января 2018 года МСФО (IAS) 11 больше не применяется.
  • Согласно новому МСФО (IFRS) 15, договоры на строительство учитываются точно так же, как и любой другой договор с покупателями.
  • Это звучит просто, но иногда бывает трудно применить новые правила и представить, как это выглядит.
  • Рассмотрим, как следует учитывать строительные контракты в соответствии с МСФО (IFRS) 15 и проиллюстрируем это на примере с проводками и расчетами.

Что предписывают правила IFRS 15?

  1. МСФО (IFRS) 15 вводит пятиступенчатую модель для признания выручки, которая более подробно описана здесь.
  2. МСФО № 11 Договоры подряда - особенности применения 5-ступенчатая ​​модель признания выручки.
  3. Напомним эти 5 стадий:
  • Идентификация договора с покупателем;
  • Определение обязательств по договору;
  • Определение цены сделки;
  • Распределение цены сделки на обязательства по договору;
  • Признание выручки, в момент (или по мере) исполнения компанией обязательств по договору.

Если вы заключаете контракты на строительство с вашими клиентами и применяли ранее IAS 11, теперь вам необходимо выполнить эти 5 шагов в соответствии IFRS 15.

Продемонстрируем это на примере.

Пример учета договора на строительство по IFRS 15

Строительная компания ABC подписывает контракт в июне 20×1 года на реконструкцию здания и установку новых лифтов. Общая стоимость договора составляет 12 млн. д.е.

Общие ожидаемые затраты по договору:

  • 6 млн. д.е. за закупку лифтов (приобретаются у поставщиков);
  • 4 млн. д.е. за трудозатраты, материалы и другие расходы, связанные с проектом.

По состоянию на 31 декабря 20×1 года:

  • Компания ABC передала лифты клиенту, но их установка еще не завершена. Однако клиент получил контроль над лифтами.
  • Прочие расходы, понесенные до 31 декабря, составили 1 млн. д.е.

Незадолго до конца года клиент сделал первый платеж по контракту в размере 8 млн. д.е.

Как компания ABC учитывает этот контракт по состоянию на 31 декабря 20×1 года в соответствии с МСФО (IFRS) 15?

Рассмотрим 5 шагов признания выручки.

Шаг 1: Идентифицируем договор с клиентом (покупателем)

Из условий примера следует, что мы имеем дело с явными договорным соглашением между компанией ABC и клиентом.

Шаг 2: Определяем обязательства к исполнению по договору

Вам нужно определить не только отдельные товары и услуги, оговоренные в контракте, но также определить, являются ли они «отличимыми» (от англ. 'distinct') или нет.

  • Более подробно об отличимых и неотличимых товарах и услугах написано здесь.
  • Если товары и услуги неотличимы друг от друга, они не могут быть предоставлены один без другого (это очень упрощенное объяснение), и поэтому они должны рассматриваться как ОДНО совокупное обязательство к исполнению.
  • Согласно оценке компании ABC, поставка и установка лифтов являются ОДНИМ общим обязательством.
  • Большинство договоров на строительство будут содержать только одно обязательство к исполнению, поскольку контракт будет заключаться в том, чтобы строить для клиента что-то, что будет обсуждаться и согласовываться как целостный объект, при этом у клиента нет выбора, кроме как получить объект целиком.
  • Но иногда это не так, и у вас будет ДВА или более обязательств.
  • В этом случае вы должны соответствующим образом настроить свой учет, как описано ниже.

Шаг 3: Определяем цену сделки

Цена сделки по контракту ABC составляет 12 млн. д.е.

Это ясно, но на самом деле цена может меняться, например, при условии досрочной оплаты или ускоренного выполнения контракта.

Вы должны учитывать все возможности, исходя из их вероятности.

Шаг 4: Распределите цену сделки на отдельные обязательства к исполнению

В данном случае это просто, поскольку по оценке компании ABC на шаге 2, существует только одно обязательство по исполнению, и поэтому вся цена сделки распределяется на это одно обязательство.

Если бы в контракте было более одного обязательства по исполнению, то компании ABC пришлось бы распределять на них цену сделки на основе их относительных отпускных цен.

Шаг 5: Признайте выручку в момент или по мере исполнения обязательств

Вы должны помнить, что обязательства могут быть исполнены:

  • В определенный момент времени; или
  • Постепенно, с течением времени (в течение периода).

Более подробно о схеме признания выручки по IFRS 15 см. здесь.

В стандарте МСФО (IFRS) 15 перечислены несколько критериев, сигнализирующих о том, что обязательства по исполнению выполнены с течением времени:

  • Клиент одновременно получает и потребляет выгоды, по мере того, как компания выполняет обязательства по договору;
  • Клиент контролирует актив, созданный или улучшенный компанией;
  • Компания не создает актив, но имеет право на получение вознаграждения за исполненную к настоящему моменту часть договорных работ.

[см. параграф IFRS 15.35]

  1. Если вы удовлетворите только один из этих критериев, то обязательства по исполнению будут выполнены в течение периода.
  2. В большинстве контрактов на строительство обязательства к исполнению выполняются в течение периода и НЕ в определенный момент времени (хотя могут существовать исключения).
  3. В этом случае вам необходимо признать выручку, соответствующую выполненной на текущий момент части работ.

Как оценить выполненную часть работ?

Вы можете использовать метод результатов (англ. 'output method') или метод ресурсов (англ. 'input method') для оценки степени выполнения обязанности к исполнению.

  • [см. параграфы B15 — B17 и B18 — B19 соответственно]
  • Компания ABC в нашем примере использует метод ресурсов, основанный на отношении затрат (потребленных ресурсов), понесенных к настоящему моменту, к совокупным ожидаемым затратам.
  • Здесь также необходимо учитывать один существенный факт, особенно важный для договоров на строительство:
  • Может не быть прямой связи между вашими затратами (понесенными на текущий момент) и передачей контроля над товарами или услугами клиенту (результатами).

Таким образом, вы должны исключать влияние любых затрат, которые не отражают ваши результаты при передаче управления товарами или услугами клиенту (параграф IFRS 15.B19).

  1. Поясним эту проблему на примере:
  2. Компания ABC в нашем примере полагает, что затраты на закупку лифтов составляют значительную часть общих затрат по контракту, и включение этих затрат в оценку выполненной части работ будут нецелесообразными, поскольку это, безусловно, завышает оценку.
  3. Причина в том, что лифты покупаются у третьего лица, а передача лифтов клиенту не имеет прямого отношения к работам, выполняемым компанией ABC по договору.
  4. Поэтому оценка выполненной части работ выполняется без учета стоимости закупки лифтов.
  5. В этом случае компании ABC следует применить полученный коэффициент (отношение затрат, понесенных к настоящему моменту, к совокупным ожидаемым затратам) к выручке, из которой исключена закупка лифтов — просто для согласованности!
  6. Теперь рассчитаем коэффициент и оценим выполненную часть работ:
  • Общие расходы, исключая закупку лифтов: 4 млн. д.е.
  • Общие понесенные расходы на текущий момент, за исключением лифтов: 1 млн. д.е.
  • Коэффициент выполненных работ (потребленных ресурсов): 1 млн. / 4 млн. = 25%
  • Общая выручка по договору за исключением лифтов: 6 млн. д.е. (12 млн. д.е. — 6 млн. д.е.)
  • Выручка на 31 декабря 20×1, за исключением лифтов: 6 млн. д.е. * 25% = 1,5 млн. д.е.
Читайте также:  Лизинг при УСН доходы минус расходы - проводки

Бухгалтерские проводки на 31 декабря 20×1

Поскольку мы исключили закупку лифтов из расчета, в бухгалтерских проводках необходимо также отделить закупку лифтов от работ по договору.

Закупка лифтов:

Выручка от продажи лифтов признается на момент их поставки.

Закупка лифтов ABC (на момент поставки от поставщика):

  • Дебет. Запасы: 6 млн. д.е.
  • Кредит. Расчеты с поставщиками: 6 млн. д.е.

Компания ABC признает выручку от продажи лифтов с нулевой маржинальной прибылью (равной стоимости из закупки — в соответствии с параграфом B19 (b) IFRS 15):

  • Дебет. Актив по договору (выполненные этапы по незавершенным работам): 6 млн. д.е.
  • Кредит. Выручка от строительного проекта *: 6 млн. д.е.

* Это не выручка от продажи лифтов. Помните, что весь проект — это одно обязательство к исполнению, и в этом случае необходимо признать весь доход под 1 наименованием.

Себестоимость лифтов:

  • Дебет. Затраты на строительство в составе прибыли или убытка: 6 млн. д.е.
  • Кредит. Запасы: 6 млн. д.е.

Остальные затраты / выручка:

Затраты на оплату труда, материалы и т. д. учитываются в качестве затрат по договору (в момент их фактического возникновения). Например:

  • Работы по покраску здания:
    • Дебет. Расходы по договору (актив в балансе);
    • Кредит. Расчеты с персоналом (или поставщиками или что-то другое).
  • Использование красок для покраски здания:
    • Дебет. Расходы по договору (актив в балансе);
    • Кредит. Запасы.
  • По состоянию на 31 декабря 20×1 года ABC должна амортизировать затраты по договору на основе оценки выполненной части работ.
  • Поскольку выполненная часть работ оценивается методом ресурсов (понесенных затрат), все издержки, понесенные до настоящего времени, амортизируются.
  • Однако, если используется метод результатов, компания амортизирует расходы, исходя из коэффициента результатов.
  • По состоянию на 31 декабря 20×1:
  • Дебет. Затраты на строительство в составе прибыли или убытка: 1 млн. д.е.
  • Кредит. Расходы по договору: 1 млн. д.е.

Нужно также признать выручку от оставшихся работ по договору (все, кроме лифтов).

Мы определили стоимость этой выручки как 1,5 млн. д.е. используя метод ресурсов (см. выше).

Бухгалтерская проводка:

  • Дебет. Актив по договору: 1,5 млн. д.е.
  • Кредит. Выручка от строительного проекта: 1,5 млн. д.е.

Наконец, нужно учесть оплату за выполненную работу в размере 8 млн. д.е., сделанную клиентом в конце года:

  • Дебет. Расчеты с покупателями: 8 млн. д.е.
  • Кредит. Актив по договору: 8 млн. д.е.

Теперь проверим счет актива по договору. Его остаток по состоянию на 31 декабря 20×1:

  • Актив по договору при признании выручки (6 + 1,5): 7,5 млн. д.е.
  • Минус платеж от клиента: 8 млн. д.е.
  • Остаток: -0,5 млн. д.е.

Поскольку актив по договору отрицателен на конец 31 декабря 20×1 года, он становится договорным обязательством и должен быть представлен в составе обязательств в отчете о финансовом положении.

В договорных обязательствах на конец года есть свои преимущества:

  • У компании нет кредитного риска, так как нет выполненной части работа, которая не оплачена клиентом, и
  • Не нужно рассчитывать ожидаемый кредитный убыток и оценивать обесценение договорных активов.

Мсфо 11 договоры на строительство

Договор подряда (договор на строительство) — это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по своим конструкции, технологии и функциям, либо по конечному назначению или использованию. МСФО 11 «Договоры подряда» (далее — МСФО 11) применяется для учета договоров на строительство в финансовой отчетности строительных организаций. Здесь будут рассмотрены основные положения данного стандарта с целью применения его на практике.

Виды договоров подряда

  • В соответствии с параграфом 3 МСФО 11 договоры подряда включают два типа договоров:
  • договор с фиксированной ценой — это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат (так, например, рост затрат может быть связан с повышением уровня инфляции);
  • договор «затраты плюс» — это договор подряда, по которому подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение (например, при заключении договора на строительство торгового центра застройщику возмещаются затраты по оговоренным статьям плюс 20%).
  • В соответствии с параграфом 5 МСФО 11 к договорам подряда относятся:
  • договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов;
  • договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора.

Объединение и разделение договоров подряда

  1. В соответствии с параграфом 8 МСФО 11, когда договор включает в себя более одного объекта, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:
  2. затраты и доходы по каждому объекту могут быть оценены;
  3. на сооружение каждого объекта было представлено отдельное коммерческое предложение;
  4. по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту.
  5. Согласно параграфу 9 МСФО 11 совокупность договоров независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:
  6. договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов;
  7. договоры были подписаны по пакету, состоящему из совокупности договоров;
  8. договоры так тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они фактически представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли.
  9. Параграф 10 МСФО 11 устанавливает, что договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор подряда, когда:
  10. объект строительства по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объектов, предусмотренных первоначальным договором;
  11. переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.

Отражение выручки по договору подряда

  • Параграф 12 МСФО 11 устанавливает, что выручка по договорам подряда учитывается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления.
  • В соответствии с параграфом 11 МСФО 11 выручка по договору подряда должна включать:
  • первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре;

отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи.

Данные отклонения включаются при условии, если существует вероятность получения выручки, а также когда существует возможность надежной оценки.

Оценка выручки по договору подряда подвержена воздействию различных неопределенностей, зависящих от результата будущих событий. Объем выручки по договору может увеличиться или уменьшиться в зависимости от периода, в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат.

В соответствии с параграфом 13 МСФО 11 отклонение представляет собой указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору на строительство.

Отклонение может вести к увеличению, уменьшению или изменению сферы действия договора с соответствующим изменением размера выручки.

В соответствии с параграфом 13 МСФО 11 отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения, и когда изменение выручки может быть надежно оценено.

Согласно параграфу 14 МСФО 11 претензия представляет собой сумму, которую строительная компания стремится получить с заказчика в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть, например, в результате задержек выполнения строительных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции.

Исходя из параграфа 14 МСФО 11 следует, что оценка суммы выручки, возникающей в результате претензий, несет в себе высокую степень неопределенности и нередко зависит от результатов переговоров. Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены в предполагаемую выручку при условии, что сумма, которая, вероятно, будет выплачена, может быть надежно определена.

Согласно параграфу 15 МСФО 11 поощрительные платежи представляют собой дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены.

Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение части работ или всего договора.

Поощрительные платежи включаются в выручку по договору, когда существует вероятность, что установленные стандарты выполнения работ будут соблюдены или превышены, а также когда величина поощрительных платежей может быть надежно измерена.

Читайте также:  Проверьте, нет ли ошибок в 6-НДФЛ за 2 квартал

Отражение затрат по договору подряда

  1. В соответствии с параграфом 16 МСФО 11 затраты на договор подряда включают:
  2. затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;
  3. затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор;
  4. прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора.
  5. Согласно параграфу 17 МСФО 11 те затраты, которые непосредственно относятся к конкретному договору, включают:
  6. затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке;
  7. стоимость материалов, использованных при строительстве;
  8. амортизацию основных средств, использованных для выполнения договора;
  9. затраты на перемещение персонала, машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки;
  10. затраты на аренду машин и оборудования;
  11. затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
  12. предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт;
  13. претензии третьих сторон.
  14. Указанные затраты могут быть уменьшены на сумму дополнительного дохода, не включенного в общий доход по договору подряда, например дохода от продажи излишков строительных материалов, а также от реализации машин и оборудования после выполнения контракта.
  15. В соответствии с параграфом 18 МСФО 11 к затратам, которые относятся к деятельности по договорам подряда в целом и могут быть также отнесены к конкретному договору, можно отнести:
  16. накладные расходы по договору;
  17. страховые платежи;
  18. затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором.
  19. Согласно параграфу 20 МСФО 11 затраты, которые не относятся к деятельности подрядчика по выполнению договоров подряда и не могут быть отнесены на договор на строительство, не включаются в затраты по указанному договору. К таким затратам относятся следующие:
  20. общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено условиями договора;
  21. затраты на реализацию;
  22. затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено по договору подряда;
  23. амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору.

В соответствии с параграфом 21 МСФО 11 затраты по договору подряда включают затраты, относимые на договор подряда за период с даты его подписания до полного завершения. Однако затраты, непосредственно связанные с договором и понесенные для обеспечения его заключения, также включаются как часть затрат по договору подряда, если они могут быть отдельно определены и надежно измерены и если существует вероятность того, что договор будет заключен.

Порядок признания доходов и расходов по договору подряда

В соответствии с параграфом 22 МСФО 11, когда результат договора подряда может быть надежно оценен, выручка и затраты по нему должны признаваться в качестве доходов и расходов соответственно путем ссылки на стадию завершенности работ по договору подряда на отчетную дату. Ожидаемый убыток по договору подряда должен немедленно признаваться в качестве расхода.

  • Согласно параграфу 23 МСФО 11 в случае договора с фиксированной ценой результат по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении всех следующих условий:
  • совокупная выручка по договору может быть достоверно оценена;
  • существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
  • затраты по договору подряда, необходимые для его завершения, и стадия завершенности работ по договору подряда на отчетную дату могут быть точно определены;
  • фактически понесенные затраты по договору подряда могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.
  • В соответствии с параграфом 24 МСФО 11 в случае договора «затраты плюс» результат по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении всех следующих условий:
  • существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
  • затраты по договору подряда, относимые на него, независимо от того, подлежат они возмещению или нет, могут быть четко идентифицированы и надежно оценены.

В соответствии с параграфом 26 МСФО 11 метод «по мере готовности» предполагает, что выручка по договору подряда отражается в отчете о прибылях и убытках в тех же учетных периодах, когда была выполнена соответствующая работа. При этом любое ожидаемое превышение суммарных затрат по договору подряда сверх суммарного дохода по нему немедленно признается в качестве расхода.

В соответствии с параграфом 27 МСФО 11 подрядчик может понести затраты по договору подряда, связанные с будущей деятельностью по нему.

Подобные затраты по договору подряда учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены.

Такие затраты представляют собой сумму дебиторской задолженности заказчика и нередко классифицируются как незавершенные работы по договору на строительство.

Согласно параграфу 28 МСФО 11 результат строительного договора может быть надежно оценен только в том случае, если существует вероятность того, что компания получит от него экономические выгоды.

Тем не менее, если в отношении получения суммы, уже включенной в доход по договору подряда, возникает неопределенность, недополученная сумма или сумма, вероятность оплаты которой утрачена, немедленно учитывается как расход, а не как корректировка суммы дохода по договору.

Определение степени завершенности работ по договору

  1. В соответствии с параграфом 30 МСФО 11 для определения степени завершенности (стадии выполнения) работ могут использоваться следующие способы:
  2. по доле произведенных на текущую дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору;
  3. в соответствии с экспертным наблюдением за выполненной на отчетную дату работой;
  4. посредством подсчета доли выполненных работ в физическом выражении.
  5. Параграф 30 МСФО 11 указывает на то, что промежуточные и авансовые платежи, полученные от заказчиков, нередко не отражают реального объема произведенных работ по договору.
  6. В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора подряда:
  7. выручка по договору признается доходом в сумме произведенных затрат, которые с большой вероятностью будут возмещены заказчику;
  8. затраты по договору признаются расходом в периоде их возникновения;
  9. ожидаемые убытки по договору признаются немедленно.
  10. В соответствии с параграфом 34 МСФО 11 затраты по договору подряда, вероятность возмещения которых отсутствует, немедленно признаются в качестве расхода. Примерами подобных обстоятельств, в частности, являются следующие:
  11. заказчик не может выполнить свои обязательства;
  12. строительная организация не может выполнить договор или выполнить обязательства по нему;

заключение договора, который не в полной мере обеспечен правовой защитой, т.е. его юридическая обоснованность находится под серьезным вопросом;

заключение договора в отношении имущества, которое, вероятно, будет отчуждено по решению суда.

Признание ожидаемых убытков и изменений в оценках

  • Исходя из положений параграфа 36 МСФО 11 можно сделать следующий вывод: когда существует вероятность того, что расчетная величина общих затрат по договору превысит ожидаемую общую сумму выручки по договору, ожидаемые убытки по договору подряда признаются расходом немедленно.
  • Согласно параграфу 37 МСФО 11 величина ожидаемых убытков определяется независимо от:
  • начала выполнения работ по договору;
  • стадии завершенности работ по договору;
  • объема прибыли по другим договорам подряда.

В соответствии с параграфом 38 МСФО 11 метод «по мере готовности» применяется на накопительной основе в каждом учетном периоде к текущим расчетным оценкам выручки и затрат по договору подряда.

Поэтому эффект изменения в оценке выручки или затрат по договору на строительство, или эффект изменения в расчетной оценке результата договора, учитывается как изменение в расчетных оценках. Изменения в расчетной оценке окончательной выручки и затрат признаются в том периоде, в котором производятся изменения.

Раскрытие информации по договорам подряда в отчетности

  1. В соответствии с параграфом 39 МСФО 11 в финансовой отчетности организации должна отражаться следующая информация по всем договорам подряда, выполнявшимся в отчетном периоде:
  2. сумма выручки, признанной в качестве дохода в отчетном периоде;
  3. методы, использованные для определения выручки, признанной в отчетном периоде;
  4. способы, применявшиеся для определения стадии завершенности договоров.
  5. Кроме того, по всем договорам подряда, не завершенным на отчетную дату, в финансовой отчетности организации должна отражаться следующая информация:
  6. общая сумма произведенных и признанных затрат (за минусом признанных убытков) на текущую дату;
  7. сумма полученных авансов на отчетную дату;
  8. сумма удержаний.

Согласно параграфу 41 МСФО 11 удержаниями являются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не оплачиваются до выполнения условий договора или устранения дефектов. Промежуточными счетами являются суммы, предъявленные за работу, выполненную по договору, независимо от того, были ли они оплачены заказчиком. Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору.

  • В соответствии с параграфом 42 МСФО 11 организация должна раскрывать следующую информацию:
  • в качестве актива — валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору;
  • в качестве обязательства — валовую сумму, подлежащую выплате заказчику за работу по договору.
  • В соответствии с параграфом 44 МСФО 11 валовая сумма причитающаяся с заказчика за работу по договору, — это нетто-сумма понесенных затрат плюс признанная прибыль минус сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых выставленные промежуточные счета превышают сумму понесенных затрат и признанных прибылей.
  • Согласно параграфу 45 МСФО 11 в финансовой отчетности раскрываются любые условные обязательства и условные активы. Условные обязательства и условные активы могут возникнуть в связи с затратами на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и возможным

Оставьте комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *